Статья подготовлена по состоянию развития теории и судебной практики на апрель 2024 года
Данная работа представляет собой попытку проанализировать и систематизировать имеющуюся практику применения законодательства в части уклонения от уплаты налогов по ст. 245 УК РК и выделить ряд особенностей применения данной статьи, которые могут помочь лицам, вовлекаемым в орбиту уголовного преследования, защитить свои права и законные интересы на стадиях досудебного расследования и в судах.
Ст. 245 УК РК является одной из самых часто применяемых следователями Департаментов экономических расследований (ДЭР) АФМ экономических статей в настоящее время наряду со ст. 216 УК РК "Совершение действий по выписке счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров" в отсутствие исключенной в июле 2017 года ст. 215 УК РК "Лжепредпринимательство".
Практика применения интересующей нас ст. 245 УК РК различная и зависит от целого ряда факторов, которые в данной статье мы рассматривать не будем, поскольку они зависят от обстоятельств конкретных дел, и систематизация и обобщение этих дел не входят в предмет данного исследования.
Исходя из теории понимания норм Уголовного, Уголовно-процессуального и Налогового кодексов, а также нашего опыта и практики, можно выделить следующие факторы, которые следует учитывать при применении ст. 245 УК РК:
1. Фактор ущерба
Основанием привлечения к ответственности является наличие ущерба государственному бюджету в виде не поступивших налогов в крупном (пп. 38 ст. 3 УК, от 50 000 до 75 0000 МРП, или от 184 600 000 до 275 899 999 тенге на 2024 год) или особо крупном (пп. 3 ст. 3 УК, более 75 000 МРП, или от 276 900 000 тенге на 2024 год) размерах.
Важным условием здесь является то, что данная сумма выявленного ущерба в виде не поступивших налогов должна составлять более 10% от всех уплаченных налогоплательщиком налогов за данный период.
Сумма ущерба считается, исходя из МРП, действовавшего на год совершения предполагаемого правонарушения[1].
Например, при уплате налогов за 2023 год в размере 350 000 000 тенге состав уголовного правонарушения по статье 245 возникает при доначислении налогов свыше суммы в размере 50 000*3 450 = 172 500 000 тенге, поскольку данное доначисление более чем в два раза превышает сумму оплаченных налогов.
Еще один пример – при уплате налогоплательщиком налогов за 2023 год в размере 1 700 000 000 тенге сумма доначисленных налогов составила 180 000 000 тенге. Однако, несмотря на превышение минимального порога в размере 50 000 МРП, данная сумма доначислений не будет являться достаточным основанием для привлечения руководителя или главного бухгалтера компании к уголовной ответственности по ст. 245 УК РК, так как сумма доначислений хоть и выше минимального порога в 50 000 МРП, однако меньше упомянутых 10%.
Третий пример – если компания оплатила в 2023 году налогов на 1 600 000 000 тенге, а сумма доначисленного налога составила за любой из предыдущих годов (2021 или 2022 или 2023 годы) сумму в размере более 155 000 000 тенге, то данная сумма доначислений не будет являться достаточным основанием для привлечения руководителя или главного бухгалтера компании к уголовной ответственности, несмотря на наличие суммы ущерба, по формальному признаку подходящей для диспозиции статьи 245 УК. Однако в данном случае деяния соответствующих должностных лиц могут быть квалифицированы по ст. 278 КоАП РК, где сумма штрафа предусмотрена в размере 20% для малого, 50% – для среднего и 80% – для крупного бизнеса от начисленной суммы налога.
N.B. по сведениям Комитета государственных доходов[2], с 2022 года суды признали фиктивность 4,7 тыс. сделок, или 79% от рассмотренных исков. Всего с 2022 года по таким сделкам взыскано налогов в сумме 56,2 млрд тенге, из них 42,6 млрд тенге – по результатам проверок. Катастрофические цифры!
По нашему мнению, к сожалению, не всегда такие решения судов отражают реальное состояние дел. Нам неоднократно встречались ситуации, когда суд признавал реальную сделку недействительной в силу различных причин, включающих и трудность доказывания обратного в силу сложности действующего правового механизма, и дисбаланса позиций сторон в гражданском судопроизводстве в пользу государственного органа, и складывающейся судебной практике и, к сожалению, ошибок юристов-представителей.
Обращаем внимание на то, что сумма ущерба государственному бюджету должна быть доказана одним из следующих судебных актов, в которых она должна быть прямо и конкретно описана:
1) Решением суда по гражданскому делу, например, о признании сделок между данным налогоплательщиком и его поставщиком недействительными.
2) Решением суда по административному делу, например, об отказе в удовлетворении иска налогоплательщика на уведомление о доначислении налогов.
3) Постановлением суда по делу об административных правонарушениях (спорное основание, однако в ряде постановлений Верховного суда оно упомянуто коллегией как основание для возникновения факта ущерба).
4) Приговором суда по уголовному делу, прямо устанавливающему факт причинения ущерба госбюджету по конкретным сделкам.
Отсутствие данных судебных актов должно признаваться недоказанностью факта причинения ущерба государству и, соответственно, исключать привлечение к уголовной ответственности по данной статье [3]. Недоказанностью факта причинения ущерба также будет считаться хотя бы и наличие одного из данных судебных актов, однако не содержащих выводов о причинении налогоплательщиком ущерба государственному бюджету.
Здесь нельзя не отметить еще один важный аспект – вменение ущерба к погашению приговором суда. Так, судебная практика последних лет складывается таким образом, что суды в приговорах по данной статье 245, которая должна распространяться лишь на указанных в разделе 3 настоящей статьи лиц, указывают также соучастников и пособников, которые не являются прямыми субъектами данного правонарушения. Тем не менее на них, так же как и на лиц с прямым умыслом, суды распространяют к возмещению сумму материального ущерба либо в виде неуплаченных налогов, либо в виде прямого ущерба государству. А это, в свою очередь, на практике влечет невозможность условно-досрочного освобождения (УДО) либо замены наказания более мягким (статья 480 УПК), что приводит к значительным правовым и жизненным последствиям для осужденных.
2. Фактор периодов
Здесь следует обратить внимание на следующие нюансы.
Вышеупомянутые подпункты 3 и 38 ст. 3 УК РК, устанавливающие размер ущерба, содержат следующую формулировку: "начисленных по результатам налоговой проверки за один календарный год из проверяемого периода". Как известно, календарный год начинается 1 января и заканчивается 31 декабря. Проверяемым периодом в целях налоговой проверки обычно является период в три года, но может и составлять пять лет с учетом отдельных специальных положений НК[4], но в любом случае – в пределах исковой давности.
В этой связи следует учитывать то, что по Налоговому кодексу у разных налогов разные налоговые периоды. Так, у корпоративного подоходного налога (КПН) он составляет один календарный год[5], а у налога на добавленную стоимость (НДС) – квартал[6]. Соответственно, если в ходе налоговой проверки в 2024 году были проверены, например, последние три года (2021, 2022 и 2023 годы) по КПН и НДС, то размер ущерба должен определяться как наибольшая сумма доначисленного КПН за любой из этих лет, и сумма доначисленного НДС за этот же период (проверенный год). Здесь следует помнить, что КПН, по общему правилу, платится до 10 апреля года, следующего за отчетным[7], а НДС платится до 25 числа второго месяца после окончания соответствующего квартала[8].
Сумма НДС, переходящая на следующий налоговый период либо приходящая с предыдущего периода (в данном примере – с 4 квартала 2020 года), будет относиться к 2021 году, хотя оборот по реализации имел место в 2020 году. В этом случае суммой ущерба по НДС будет признаваться сумма, отраженная в 2021 году как сумма неуплаченного НДС, даже несмотря на наличие оборота (реального исполнения сделки) в 2020 году.
Соответственно, оцениваемый ущерб следует рассчитывать, исходя из того, набралась ли искомая сумма ущерба в 50 000 МРП за один календарный год по КПН или за 4 квартала этого же года по НДС. Если же сумма ущерба за конкретный проверенный календарный год не превышает 50 000 МРП, лицо/лица не подлежит (-ат) привлечению к уголовной ответственности по статье 245 даже в случае превышения общей суммы доначислений налогов установленного размера 50 000 МРП за больший проверенный период (2 и более лет в совокупности)[9].
3. Фактор субъектности
Субъектами уголовного правонарушения по статье 245 являются, по умолчанию, следующие лица:
1. Первый руководитель (директор)[10].
2. Главный бухгалтер[11].
3. Иное лицо, уполномоченное на такого рода деятельность в силу приказа либо доверенности.
В связи с тем, что наиболее часто встречающимися формами юридических лиц, попадающих в орбиту уголовного преследования, являются ТОО и АО, соответственно, наименование и полномочия их должностных лиц, ответственных за взаимоотношение с бюджетом в понимании статьи 245 УК, регламентированы рядом профильных законов[12].
Первый руководитель в силу самого факта занимания руководящей должности де-юре отвечает за деятельность организации, в том числе за все финансовые и налоговые последствия своих действий и действий своих сотрудников.
На практике достаточно часто встречаются ситуации, когда в орбиту уголовного преследования попадает ТОО, чей директор не причастен к созданию либо деятельности ТОО. Такие лица становятся директорами ТОО по разным причинам, при этом встречаются ситуации, когда даже в этом случае реальной или мнимой непричастности директора к деятельности ТОО последнее успешно функционирует, осуществляет реальную предпринимательскую деятельность и платит налоги.
В этом случае следователь чаще всего использует такие сведения о фиктивности директора как дополнительные доказательства наличия состава статьи 245 УК в совокупности с нормами НК об исключении из вычетов по КПН[13] и зачета по НДС[14] сумм с такими поставщиками.
Здесь следует помнить и применять при наличии такой процедурной возможности порядок доказывания реально имевших место сделок в рамках обжалования уведомления о камеральном контроле[15], мотивированного тем, что руководитель и (или) учредитель (участник) не причастен к регистрации (перерегистрации) и (или) осуществлению финансово-хозяйственной деятельности такого юридического лица, установленных решением суда, вступившим в законную силу[16]. Процедура такого обжалования не всегда результативна ввиду достаточно неоднозначно сложившейся судебной практики как в части доказывания реальности сделок, так и в части оценки материалов дела в целом. В случае же успешного доказывания реальности сделок налогоплательщик получает хорошее доказательство отсутствия события уголовного правонарушения по ст. 245 УК РК, по крайней мере, по взаимоотношению с данным поставщиком.
Вопрос по главному бухгалтеру и иным лицам, имеющим доступ к подаче налоговой отчетности, стоит особняком, поскольку не всегда их действия квалифицируются следствием и судом как прямые действия по ст. 245 УК РК. Чаще всего лицо, отвечающее за сдачу налоговых деклараций и оплату налогов, по версии следствия не может не знать состояние дел внутри компании и того, за какие сделки и в каком размере оплачиваются налоги, однако бывают и исключения, которые следователь должен выявить и доказать, а сторона защиты должна отстоять и опровергнуть.
4. Фактор отягчающего признака в виде группы лиц/преступной группы (чаще называемой ОПГ).
В связи с описанными выше обстоятельствами наступления уголовной ответственности орган досудебного расследования периодически применяет дополнительный квалифицирующий признак в виде организованной группы или преступной организации по ст. 262 УК РК. Данный признак может применяться в случае, если следствием будет установлен факт совершения действий по уклонению от уплаты налогов группой лиц совместно. Такими случаями могут быть, например, когда директор дает указание главному бухгалтеру внести такие некорректные сведения в налоговую декларацию, либо когда главный бухгалтер/уполномоченное лицо на осуществление таких функций искажает сведения об имуществе ТОО в налоговой отчетности, уведомляет об этом директора, а тот не препятствует в этом, и так далее.
Условная ответственность по данной статье будет определяться, исходя из роли и вклада каждого члена ПГ в совершенном деянии.
Совместность осуществления данного деяния должна доказываться выявлением согласованности действий соучастников – "заказчика" (организатора) и "исполнителя".
Здесь также следует учитывать позицию Верховного суда: Лицо, участвовавшее в уголовных правонарушениях, совершенных… преступной группой, несет ответственность в тех случаях, когда оно сознавало, что является соучастником уголовного правонарушения, совершаемого бандой. При неосведомленности лица о существовании преступного образования оно несет ответственность лишь за то уголовное правонарушение, в котором оно участвовало[17].
В целях квалификации деяний по ст. 262 УК РК сторона обвинения должна доказать суду:
- факт создания и существования организованной группы;
- факты телефонных и иных переговоров между руководителем и членами ПГ в целях координации их деятельности;
- вид зависимости членов предполагаемой ПГ от руководителя и на чем основывается эта иерархия[18];
- факт осведомленности подсудимого о существовании преступного образования, при отсутствии которой оно несет ответственность лишь за то уголовное правонарушение, в котором оно участвовало.
Следует также обратить внимание на примечание к ст. 262 УК РК, согласно которому добровольное прекращение участия в ПГ и активное способствование раскрытию преступлений ПГ влечет освобождение такого лица от уголовной ответственности по этой статье.
На практике, к сожалению, бывают случаи, когда подозреваемый, желая снять с себя квалификацию по данной статье, предоставляет следствию недостоверные сведения и показания против предполагаемых "подельников", стараясь улучшить свое процессуальное положение, но, тем самым, ухудшая положение других лиц. В таких ситуациях позиция предполагаемых "подельников" ухудшается и обременяет их дополнительными действиями по защите своих прав и законных интересов.
Квалификация деяний подозреваемых с применением ст. 262, помимо ст. 245 УК РК, влечет следующие последствия:
- Конфискацию имущества, которую сама ст. 245 УК РК не содержит. Несмотря на то, что конфискации подлежит исключительно имущество, добытое преступным путем, на практике не всегда суды разделяют преступное имущество, приобретенное подсудимым за вменяемый период (причем здесь тоже возникают вопросы, ведь даже в период "преступной" деятельности подсудимым могло быть приобретено имущество и на доходы от законной деятельности), и законное имущество, и у стороны защиты уходят месяцы, а порой и годы для возврата ошибочно конфискованного имущества.
- Применение меры пресечения "содержание под стражей"[19], которую заменить на иную меру довольно трудно без возможности заменить ее на залог[20].
- Наложение ареста на предполагаемое имущество членов ОПГ без их уведомления[21] и прочее.
В качестве вывода хотим отметить, что правоприменительная практика по ст. 245 УК РК не всегда однозначная, и в ряде случаев она подлежит корректировке.
Надеемся, что данная работа была полезна для читателя. При этом отмечаем, что она не заменяет и не подменяет собой работу квалифицированного адвоката и не является универсальным руководством к действию.
