Еще раз к вопросу о стабильности налогового режима
Излишне говорить, какое значение для инвесторов имеет стабильность контрактов вообще и стабильность налогового режима по контрактам в частности. Инвестиционная составляющая в этом вопросе имеет гораздо большее значение, чем ей придается в таких дискуссиях. Дело в том, что инвестиции, связанные с действующими ныне контрактами на недропользование, осуществлялись в период действия налогового законодательства, которое устанавливало более выгодный режим налогообложения для иностранных инвесторов, осуществлявших инвестиции в сфере недропользования. Кроме того, законодательство в сфере инвестиций и недропользования также устанавливало государственные гарантии по соблюдению стабильности инвестиционных контрактов. Достаточно сослаться на Закон РК «Об иностранных инвестициях» от 27 декабря 1994 года, поскольку большинство контрактов на недропользование заключались в период действия указанного закона и содержат отсылку к данному щакону. В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона об иностранных инвестициях в случае ухудшения положения иностранного инвестора, являющегося результатом изменений в законодательстве, к иностранным инвестициям в течение 10 лет применяется законодательство, действовавшее на момент осуществления инвестиций, а по инвестициям, осуществляемым по долгосрочным (свыше 10 лет) контрактам с уполномоченными государственными органами, - до окончания срока действия контракта, если контрактом не предусмотрено иное. Рассматриваемые контракты на недропользование являются долгосрочными инвестиционными контрактами, на которые распространяются гарантии от изменения законодательства, включая изменения налогового законодательства - до окончания срока его действия в соответствии с Законом об иностранных инвестициях. Кроме того, действующий Закон РК «Об инвестициях» от 8 января 2003 года (п. 3 ст. 4) также устанавливает, что Республика Казахстан гарантирует стабильность условий договоров, заключенных между инвесторами и государственными органами РК. Данный закон действует в той части, которая не ухудшает положение инвестора. Принимая во внимание вышеизложенные аргументы, есть все основания утверждать, что положение о стабильности налогового режима контрактов на недропользование в настоящее время должно сохранять свое действие. В судебной практике есть решения судов, согласно которым Закон РК «О недрах и недропользовании» от 27 января 1996 года и Закон РК «Об инвестициях» от 8 января 2003 года не подлежат применению. Полагаем, что такие аргументы судебных органов являются незаконными.
Так, статья 71 Закона РК «О недрах и недропользовании» от 27 января 1996 года четко устанавливает, что «гарантии, установленные настоящей статьей, не распространяются на изменения законодательства Республики Казахстан в области обеспечения обороноспособности, национальной безопасности, в сфере экологической безопасности и здравоохранения». Пункт 3 статьи Закона РК «Об инвестициях» от 8 января 2003 года также четко устанавливает, что «Республика Казахстан гарантирует стабильность условий договоров, заключенных между инвесторами и государственными органами Республики Казахстан, за исключением случаев, когда изменения в договоры вносятся по соглашению сторон. Настоящие гарантии не распространяются на:
1) изменения в законодательстве Республики Казахстан и (или) вступление в силу и (или) изменения международных договоров Республики Казахстан, которыми изменяются порядок и условия импорта, производства, реализации подакцизных товаров;
2) изменения и дополнения, которые вносятся в законодательные акты Республики Казахстан в целях обеспечения национальной и экологической безопасности, здравоохранения и нравственности».
Как следует из вышеприведенных правовых норм, гарантии Республики Казахстан по соблюдению стабильности условий контрактов, заключенных между инвесторами и государственными органами, в полном объеме распространяются на изменения в налоговом законодательстве. Эти гарантии не распространяются только на изменения в законодательных актах в области обороноспособности, национальной и экологической безопасности, здравоохранения и нравственности, а также изменения в законодательстве Республики Казахстан и (или) вступление в силу и (или) изменения международных договоров Республики Казахстан, которыми изменяются порядок и условия импорта, производства, реализации подакцизных товаров. Налоговый кодекс РК от 10 декабря 2008 года к таким законодательным актам не относится, и, соответственно, на вышеуказанные инвестиционные контракты распространяется гарантия по соблюдению стабильности налогового режима.
При заключении контракта на недропользование инвестор был вправе рассчитывать на сохранение налогового режима, установленного контрактом до истечения срока его действия. Эта точка зрения тем более не вызывает серьезных возражений, когда речь идет о контрактах, по которым государство как равноправный участник договора приняла на себя жесткие обязательства по соблюдению стабильности налогового режима. По нашему мнению, в инвестиционных контрактах, к которым относятся контракты на недропользование, государство выступает равноправным участником договорных отношений, и, следовательно, оно не обладает в таких отношениях статусом государства-суверена, носителя публичной власти. Точка зрения, согласно которой налоговые обязательства инвестора не могут быть регламентированы инвестиционными контрактами, поскольку такие обязательства регулируются налоговым законодательством, не может быть принята без учета международно-правовых обязательств Республики Казахстан, с которыми необходимо увязывать действующие инвестиционные контракты. В этой связи мы не согласны с позицией Е.В. Нестеровой по данному вопросу /Нестерова Е.В. Государственная гарантия стабильности контрактов на недропользование в Республике Казахстан. Юрист. № 7, 2011 г. С. 38/.
По нашему мнению, при обсуждении вопроса о стабильности налогового режима чрезвычайно важно принимать во внимание международные договоры, ратифицированные Республикой Казахстан в сфере поощрения и защиты инвестиций. Такие международные договоры имеют приоритет перед национальным законодательством Республики Казахстан в соответствии с п. 3 ст. 4 Конституции Республики Казахстан. К международным договорам, устанавливающим правовой режим налогообложения, относятся соответствующие соглашения о поощрении и взаимной защите инвестиций, заключенные Республикой Казахстан с зарубежными государствами. Дело в том, что указанные международные договоры четко закрепляют положение о стабильности условий инвестиционных контрактов, заключенных между инвесторами и Республикой Казахстан. В качестве примера можно привести норму п. 2 ст. 2 Соглашения по поощрению и защите инвестиций между Правительством Республики Казахстан и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 23 ноября 1995 года (ратифицировано Законом РК от 22 ноября 1996 года № 44-I). Так, согласно указанной норме данного международного договора «каждая Договаривающаяся Сторона должна соблюдать любые обязательства, которые она может иметь в отношении инвестиций граждан или компаний другой Договаривающейся стороны». Аналогичные по смыслу и значению нормы содержатся в п. 1 ст. 3 Соглашения между Правительством Республики Казахстан и Бельгийско-Люксембургским Экономическим Союзом от 16 апреля 1998 года (ратифицировано Законом РК от 30 декабря 1999 года № 23-II), в п. 4 ст. 2 Соглашения о поощрении и взаимной защите инвестиций между Правительством Республики Казахстан и Правительством Королевства Швеции от 25 октября 2004 года (ратифицировано Законом РК от 17 марта 2006 года № 133-III), в п. 4 ст. 3 Соглашения о поощрении и взаимной защите инвестиций между Республикой Казахстан и Королевством Нидерландов от 27 ноября 2002 года (ратифицировано Законом РК от 8 мая 2007 года № 250-III), в п. 4 ст. 2 Соглашения о поощрении и взаимной защите инвестиций между Республикой Казахстан и Правительством Республики Корея от 20 марта 1996 года (ратифицировано Законом РК от 22 ноября 1996 года № 45-I).
Так, например, п. 6 ст. 3 Соглашения между Республикой Казахстан и Государством Кувейт о поощрении и взаимной защите инвестиций от 31 августа 1997 года (ратифицировано Законом РК от 22 февраля 2000 года № 36-II) установлено, что «каждое Договаривающееся государство будет соблюдать все обязательства и гарантии, которые оно может принять в отношении инвестиций на своей территории со стороны инвесторов другого Договаривающегося Государства».
Мы полагаем, что ключевые слова, которые содержатся в указанных положениях вышеперечисленных соглашений «соблюдение любых обязательств в отношении инвестиций», «соблюдение всех обязательств и гарантий в отношении инвестиций» охватывают в том числе обязательства и гарантии Республики Казахстан по соблюдению стабильности налогового режима, закрепленные в инвестиционных контрактах. Иными словами, данные международные договоры, ратифицированные Республикой Казахстан, охватывают все без исключения обязательства и гарантии, которые взяла на себя Республика Казахстан. К таким обязательствам и гарантиям, безусловно, относятся обязательства и гарантии государства по соблюдению правового режима налогообложения для инвестора до окончания срока действия инвестиционного контракта. Правовой анализ положений действующих контрактов на недропользование показывает, что соблюдение стабильности налогового режима в таких договорах является конкретным и жестким обязательством государства как стороны контракта. Более того, такое обязательство государства является одним из инвестиционных составляющих предмета контракта на недропользование, что, собственно, и делает такой контракт инвестиционно привлекательным.
Таким образом, ряд международных договоров о поощрении и взаимной защите инвестиций с участием Республики Казахстан четко обеспечивают правовую защиту стабильности налогового режима, закрепленную в контрактах на недропользование. В соответствии с п. 5 ст. 2 Налогового кодекса РК от 10 декабря 2008 года, если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе РК, то применяются правила указанного международного договора. В этой связи мы полагаем, что действие ст. 308 Налогового кодекса РК от 10 декабря 2008 года не распространяется на инвесторов, контракты которых находятся под защитой указанных международных договоров.
Мы также не разделяем позицию Е.В. Нестеровой относительно невозможности применения так называемых «дедушкиных оговорок» к контрактам на недропользование в части налогообложения инвесторов, поскольку, по ее мнению, их применение противоречит как налоговому, так и гражданскому законодательству. Дело в том, что действующий Налоговый кодекс РК, отменяя государственные гарантии стабильности налогового режима по контрактам на недропользование, делает исключение для соглашений (контрактов) о разделе продукции, заключенных между Правительством Республики Казахстан или компетентным органом и недропользователем до 1 января 2009 года и прошедшим обязательную налоговую экспертизу, а также для контрактов на недропользование, утвержденных Президентом Республики Казахстан. Следовательно, налоговое законодательство допускает наличие государственной гарантии стабильности налогового режима в отношении некоторых инвесторов-недропользователей. Это означает, что гарантии по соблюдению стабильности налогового режима по контрактам на недропользование сохранились в действующем Налоговом кодексе РК. Однако теперь данная государственная гарантия действует только в отношении узкого круга инвесторов. Здесь важно отметить, что в данном случае ограничение суверенного права государства устанавливать налоги все же имеет место быть.
Республика Казахстан обязана выполнить свои обязательства и соблюдать гарантии по соблюдению стабильности налогового режима по контрактам на недропользование, которые находятся под правовой защитой международных договоров, ратифицированных Республикой Казахстан, содержащих соответствующие положения. Такое обязательство Республики Казахстан вытекает из принципа международного права «pacta sunt servanda».
