Судебное обжалование результатов налоговой проверки и пределы судейского усмотрения
(правомерность выбора для налогоплательщика: судебная практика или налоговое законодательство)
В. Шатов, заместитель директора Научно-исследовательского института финансового и налогового Права
Если кратко резюмировать историю обжалования результатов налоговой проверки налогоплательщиками, то следует сказать, что в 90-х годах прошлого века налогоплательщикам приходилось разъяснять их право на обжалование результатов налоговой проверки (и это вызывало неподдельное удивление налогоплательщиков!). К концу прошлого века сложилась ситуация когда профессиональные налоговые консультанты и юристы зачастую убеждали налогоплательщика в реальности нарушения налогового законодательства и предлагали налогоплательщику согласиться с результатами налоговой проверки, несмотря на его желание оспаривать результаты налоговой проверки.
В настоящее время сложилась ситуация когда все налогоплательщики в недоумении. Не осознается правовой режим и профессиональными налоговыми консультантами, и юристами, специализирующимися в налоговом праве. Невозможно определить ни правомерный порядок расчета и уплаты налогов, ни реальные перспективы обжалования в административном или судебном порядке. Хотя в административном можно. Последние три года обжалование в административном порядке дает почти сто процентный отрицательный результат. Несмотря на то, что налоговым законодательством предусмотрен как административный, так и судебный порядок обжалования результатов налоговой проверки, следует констатировать, что в последние три года административный порядок результатов налоговой проверки не выполняет своей функции. Ответ вышестоящего органа налоговой службы и/или уполномоченного органа налоговой службы на жалобу налогоплательщика зачастую полностью повторяет содержание акта налоговой проверки, не дает ответа на поставленные вопросы, при рассмотрении жалобы по существу не рассматриваются приведенные доводы и не анализируются представленные документы. В связи с тем, что в административный порядок обжалования вера утрачена, так как он не выполняет своей функции, его уже не воспринимают как возможность отстоять свои законные права, и не рассматривают как прием способствующий правопорядку. В настоящее время это скорей способ выиграть время для формирования своей позиции в суде и возможность еще раз оценить имеющиеся доказательства и/или истребовать необходимые документы (что наиболее актуально для компаний-нерезидентов). Пока у налогоплательщиков сохраняется надежда на судебный порядок обжалования, однако в ряде регионов республики, в связи с практикой работы судов, и эта надежда уже утрачена налогоплательщиками и обращение в региональные суды оценивается только как необходимая процессуальная стадия, а не способ защиты своих прав. Именно поэтому в подзаголовок настоящей статьи вынесено противопоставление судебной практики и налогового законодательства. Здравый смысл подсказывает (а законодательство утверждает), что несостоятельность данного противопоставления должна признаваться априори. На первый взгляд, противопоставление закона и судебного усмотрения не логично и противоречит простой формальной логике, целостности правовой системы и целям правового регулирования. В конце концов и в суд налогоплательщик обращается за защитой законом установленных прав. Однако именно на первый взгляд... Судебная практика порой диктует совершенно иные ценностные установки.
Можно привести пример судебных решений, когда складывалось впечатление, что специалистам того или иного органа налоговой службы даже не было необходимости проводить выездную налоговую проверку, то есть физически проверять первичные документы налогоплательщика, сравнивать их с налоговой отчетностью, анализировать технические и технологические процессы в деятельности проверяемого субъекта. В ряде регионов республики уже становится правилом, что акт налоговой проверки содержит информацию, которая отражает все что угодно, только не фактические обстоятельства предпринимательской деятельности налогоплательщика. Соответственно и выводы специалистов, проводивших проверку, отражают эту умозрительную ситуацию. Единственное, что в этом всем реально, - это доначисленные налоги. Решение вышестоящего налогового органа и/или уполномоченного органа, по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, повторяет содержание и выводы акта налоговой проверки, только это уже его сокращенная версия. Решение суда первой инстанции, в свою очередь, повторяет содержание акта налоговой проверки, причем не в описательной, а в мотивировочной части судебного решения. Хорошо если в решении суда содержится хотя бы часть возражений и объяснений налогоплательщика. Таким образом, с равным успехом специалист налогового органа может, не выходя на проверку, написать акт налоговой проверки любого содержания (порой весьма далекого от реальных обстоятельств правоотношений) и в ряде регионов республики его поддержит даже суд. Часто спор между налогоплательщиком и органом налоговой службы возникает даже не из-за правопонимания, то есть трактовки содержания материальной нормы налогового права, а из-за наличия юридически значимых возникают даже споры о наличии документов. Есть показательный пример из практики: представители налогового органа в суде признают допущенную ошибку, отказываются от произведенных доначислений, то есть признают, что содержание акта налоговой проверки не соответствует фактическим обстоятельствам, и, как следствие, признают неправомерность предъявленной уведомлением суммы налога (пени и штрафа), однако суд отказывает в удовлетворении заявления. Суд не верит: во-первых, доводам налогоплательщика, который документально, со ссылками на нормы законодательства обосновывает правомерность своего налогового учета; во-вторых, мнению представителей налогового органа, решение которого обжалуется и которые согласны с заявленными налогоплательщиком требованиями; в-третьих, поддерживающего требования налогоплательщика, мнению представителя прокуратуры (который в соответствии со ст. 83 Конституции РК представляет в суде интересы государства). Не верит суд и объективной совокупности документов, на отсутствии которых изначально строились выводы акта налоговой проверки. Складывается парадоксальная ситуация,когда государственный орган отказывается от своего решения, которое является предметом судебного обжалования, признает, что все требования налогового законодательства налогоплательщиком выполнены, и была допущена ошибка в оценке предъявленных к проверке документов. Однако суд отказывает в признании данного решения государственного органа (уведомления органа налоговой службы и, как следствие, акта налоговой проверки) незаконным и в его отмене. В решении суда просто повторяется содержание акта налоговой проверки, то есть документа ошибка при составлении которого признана специалистами государственного органа его составившими.
Таким образом, преобладает не предписание закона, а ничем не обоснованное субъективное усмотрение суда. Нельзя же признать обоснованным усмотрение суда, основанное на документе неправомерность и ничтожность которого признана в суде лицом его составившим. Или тогда следует представить совсем уже фантастическую ситуацию и признать, что суд самостоятельно провел налоговую проверку. Однако в этом случае суд (более чем очевидный вывод) не вправе рассматривать жалобу на результаты собственной проверки! Уже ушли в прошлое попытки обжаловать содержание акта налоговой проверки и/или его несоответствие требованиям законодательства. Если 8-10 лет назад еще велись дискуссии о том, что первично акт налоговой проверки или уведомление, и какой именно документ подлежит обжалованию, то в настоящее время содержанию акта налоговой проверки судами уже не придается никакого значения. В связи с тем, что при наличии доначислений налогов обжалованию подлежит только уведомление, акт налоговой проверки отошел на второй план. Несмотря на требования, предъявляемые налоговым законодательством к оформлению результатов налоговой проверки (ст. 540 НК РК 2001 г. или ст. 637 НК РК), акт налоговой проверки уже не является самостоятельным предметом обжалования в суде. В соответствии с п. 9 нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан от 23 июня 2006 г. № 5 «О судебной практике применения налогового законодательства», акт налоговой проверки может быть обжалован только в том случае, если налогоплательщик не согласен с его выводами, не повлекшими доначисление сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет, однако влияющими на его права и обязанности, в том числе и в будущих налоговых периодах (например, в части выводов о наличии задолженности по обязательным пенсионным взносам, об уменьшении убытков в проверяемом периоде). По общему правилу обжалованию подлежит только уведомление, как решение принятое органом налоговой службы по результатам налоговой проверки. Налоговым законодательством Республики Казахстан не предусмотрено указание в уведомлении и фактически в уведомлении не приводится, каких-либо фактических данных, послуживших основанием для денежного выражения налогового обязательства. Содержится только отсылка к акту налоговой проверки. Таким образом, вся информация о фактических данных, свидетельствующих о налоговом правонарушении и правовых основаниях начисления сумм, подлежащих уплате в бюджет, содержится только в акте налоговой проверки. И, как уже указывалось, основанием для направления уведомления о начисленной сумме налогов и других обязательных платежей в бюджет, пени и штрафов по результатам налоговой проверки, является акт налоговой проверки. Уведомление содержит указание на основание для направления уведомления, т.е. на акт налоговой проверки и сообщает о необходимости исполнения налогового обязательства. Однако уведомление не является основанием для возникновения налогового обязательства и не может им являться. Мы полагаем, что неправомерно связывать факт возникновения налогового обязательства с предъявлением налогоплательщику уведомления. Отсутствует причинно-следственная связь между событием, т.е. получением налогоплательщиком уведомления и фактом, т.е. возникновением у налогоплательщика налогового обязательства. Пожалуй, единственная информационная ценность уведомления заключается в установлении срока уплаты, так как уведомление должно содержать сведенья о сроках уплаты. Повторимся, что результаты налоговой проверки, а равно выявленные нарушения налогового законодательства, подробное описание исследованных документов и хозяйственных операций налогоплательщика, т.е. юридические факты, свидетельствующие о наличии объекта обложения, должны отражаться в акте налоговой проверки. В то же время акт налоговой проверки соответствует всем признакам ненормативного правового акта, предусмотренным п. 2 ст. 4 Закона Республики Казахстан от 27 ноября 2000 г. № 107-II «Об административных процедурах». Он рассчитан на одноразовое применение, распространяется на определенное лицо в рамках законодательно регламентированной ситуации и устанавливает обязанности определенного лица. Юридические факты, отраженные в акте налоговой проверки являются основанием: 1) для составления уведомления и предъявления требований налогоплательщику об исполнении налогового обязательства; 2) для составления протокола об административном правонарушении (ч. 1 ст. 638 КоАП РК) и возбуждения дела об административном правонарушении (ч. 3 ст. 634 КоАП РК). Именно акт налоговой проверки устанавливает налоговое обязательство и служит основанием для привлечения его к ответственности. Следовательно, составленный и подписанный должностным лицом органа налоговой службы, акт налоговой проверки, по существу, является решением налогового органа, устанавливающим и возлагающим налоговое обязательство на налогоплательщика (однако, как уже отмечалось выше, в соответствии со ст. 638 НК РК это не так). Уведомление лишь обобщает информацию (о денежном выражении налогового обязательства), содержащуюся в акте налоговой проверки. Цель уведомления письменно уведомить, известить, сообщить налогоплательщику о необходимости исполнения налогового обязательства, суммарное выражение которого выводится как результат по акту налоговой проверки и сделанных на его основании выводах. Тогда как акт налоговой проверки содержит (по крайней мере, должен содержать) описание нарушения налогового законодательства с указанием фактических данных, и только в акте налоговой проверки должна даваться правовая оценка этих хозяйственных операций с выводами и обоснованием органа налоговой службы. Тем не менее действующее налоговое законодательство Республики Казахстан устанавливает, что обжалованию подлежит уведомление, но не акт налоговой проверки, что по нашему мнению концептуально неверно. Исходя из вышеизложенного, мы полагаем, что именно акт налоговой проверки должен признаваться решением налогового органа, которое может быть обжаловано в судебном порядке, а уведомление как производный от него документ имеет второстепенное, вспомогательное значение и посуществу вторичен, и это подлежит законодательному установлению. Вслед за утратой актом налоговой проверки значения правообразующего документа утратило значение и его содержание. В настоящее время содержание акта налоговой проверки рассматривается в суде постольку, поскольку его часть цитируется в возражениях органа налоговой службы.
Мы полагаем, что спор о правомерности предъявленных налогоплательщику требований завершался бы (в пользу налогоплательщика) в первые минуты первого судебного заседания, если бы суд принимал в качестве доказательства нарушения налогового законодательства только акт налоговой проверки с подробным описанием «налогового правонарушения со ссылкой на соответствующую норму налогового законодательства Республики Казахстан», как это и предусмотрено пп. 10) п. 1 ст. 637 НК РК и отвергал в качестве допустимого доказательства не соответствующий данной норме акт налоговой проверки. В связи с этим весьма показателен пример Итальянской Республики, где при проведении налоговой проверки ежедневно составляется документ, аналогичный нашему акту проверки. Если проверка длится 30 дней, то составляется 30 первичных актов проверки (для удобства назовем их так), содержание которых в последующем является основой для сводного акта проверки, отражающего информацию за весь период проверки. Не смотря на важность налоговых поступлений для бюджета, недостатки в оформлении (например, отсутствие подписи или даты) одного из первичных актов, влечет за собой бесспорное признание недействительным и не законным результата всей проверки. Как уже указывалось выше, в Республике Казахстан в настоящее время складывается практика, когда решение вышестоящего органа налоговой службы и/или уполномоченного органа по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика повторяет (а иногда даже цитирует «.как указано в акте проверки.») содержание и выводы акта налоговой проверки, и, в свою очередь, не содержит подробного описания налогового правонарушения со ссылкой на соответствующую норму налогового законодательства. Мы полагаем, что одной из основных причин утраты функциональной значимости административным порядком обжалования результатов налоговой проверки является попустительство судов к содержанию как акта налоговой проверки, так и решения вышестоящего органа налоговой службы (и/или уполномоченного органа) по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика. Вышестоящие органы налоговой службы фактически самоустранились от рассмотрения жалоб налогоплательщиков и принятия по ним основанных на налоговом законодательстве решений. Если ранее часть проблемных вопросов (и достаточно сложных и суммарно очень весомых) положительно разрешались на стадии административного обжалования в вышестоящем органе налоговой службы (и/или в уполномоченном органе), то в настоящее время это бремя перенесено в суды. Мы полагаем, что именно это является причиной увеличения обращений налогоплательщиков в суды в последние годы. Таким образом, суд вынужден проделывать работу вышестоящего органа налоговой службы. Таков результат попустительства судов. Если бы подобная ситуация сложилась в результате роста профессионального уровня работников налоговых управлений и налоговых департаментов, и как следствие работникам вышестоящего и/или уполномоченного органа не было бы необходимости и законно установленной обязанности устранять допущенные ими ошибки, то последствия были бы иными. Нельзя же серьезно утверждать, что упал профессионализм работников занимающихся налоговым учетом в частных компаниях, и/или профессиональные налоговые консультанты утратили свои знания и опыт (зачастую приобретенные во время работы в органах налоговой службы). Если бы доначисления являлись следствием действительных нарушений налогового законодательства, очевидно, что частные компании не тратили бы силы и средства (уже только сумма государственной пошлины заставляет взвешенно оценить правоотношения) на доказывание правомерности своего налогового учета. Возможно возражение, что нарушения действительно имеют место, и они выявляются во время налоговых проверок, однако при наличии нарушений налогоплательщики в редчайших случаях обращаются в суд. Возвращаясь к противопоставлению судебной практики и налогового законодательства, резюмируем: несмотря на противоречивость и несостоятельность предложенного противопоставления налогоплательщики каждый раз вынуждены делать подобный выбор. Несмотря на законодательно установленный приоритет налогового законодательства (п. 4 ст. 2 НК РК) этот выбор для налогоплательщика обусловлен:
- во-первых, ошибками в применении судами норм материального права. В последнее время ряд налогоплательщиков столкнулись с налоговым правотворчеством специалистов органов налоговой службы. Подменяя собой, законодательный орган специалисты налоговой службы устанавливают новые нормы налогового законодательства. Так, например, постоянному учреждению юридического лица нерезидента в Республике Казахстан предписывается распределять свои собственные расходы с головной компанией, если расходы головной компании распределялись пропорциональным методом. Налоговые органы полагают, что постоянное учреждение юридического лица-нерезидента, применив пропорциональный метод к распределению расходов головного офиса и отнесению их на вычеты, должно аналогичным образом относить на вычеты собственные расходы. Несмотря на отсутствие нормы закона предписывающей налогоплательщику поступать именно таким образом суды поддерживают данную позицию /Шатов В.Ю. Налоговые споры и пределы судейского усмотрения (налогоплательщик в судебной власти). Налоги и финансы. Финансово-экономический журнал. 10 (35) Октябрь, 2010/;
- во-вторых, отсутствием реального применения судами ст. 65 ГПК РК, в соответствии с императивным предписанием которой каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которые она ссылается как основание своих требований и возражений. Бремя доказывания возлагается только на налогоплательщика и ни как не сказывается на процессуальной позиции органа налоговой службы. Представителям органа налоговой службы достаточно заявить о своем не согласии с требованием налогоплательщика, тогда как налогоплательщик (еще до подачи заявления в суд обязан сформулировать содержание обжалуемого акта) /Ст. 150 ГПК РК. Аналогичное требование содержится и в п. 20 нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан от 24 декабря 2010 г. № 20 «О некоторых вопросах применения судами норм главы 27 Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан». «Казахстанская правда» от 29 января 2011 г. № 33-34 (26454-26455); «Бюллетень Верховного Суда Республики Казахстан» № 1, 2011 г.; Бюллетеньнормативных правовых актов Республики Казахстан, январь 2011 г., № 1, ст. 395/, в то время как его содержание не поддается даже элементарному анализу. Возможно, ситуацию изменит нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 24 декабря 2010 г. № 20 «О некоторых вопросах применения судами норм главы 27 Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан», в п. 24 которого, в целях обеспечения единообразного понимания и применения законодательных актов, судам указано на необходимость распределения бремени доказывания и разъяснено, что участвующий в судебном заседании представитель государственного органа обязан доказать соответствие закону обжалуемого решения;
- в-третьих, не восприятием судами, применительно к налогоплательщикам, конституционного принципа правосудия: любые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого (пп. 8) п. 3 ст. 77 Конституции РК). Мы полагаем, что когда принималась Конституция, мало кто представлял последствия налоговых проверок, зато еще были свежи воспоминания о произволе при обвинении в совершении уголовно наказуемого деяния, поэтому общество интересовали принципы судебного рассмотрения именно в рамках уголовного судопроизводства. Мы полагаем, что последствия произвола в налоговых правоотношениях не менее катастрофичны для общества. Именно поэтому государством неоднократно принимаются программы по поддержке и развитию предпринимательства, даже объявляются моратории на проведение проверок. В одной из публикаций мы уже приводили эти данные, однако применительно к рассматриваемой теме следует повториться. В 2003 году (с 1 января по 31 октября 2003 года) /Постановление Правительства Республики Казахстан от 27 декабря 2002 года № 1390 «Об объявлении моратория на проверки субъектов малого предпринимательства». «Казахстанская правда» от 29 декабря 2002 года № 285288 (23934-23937); САПП Республики Казахстан, 2002 г., № 46, ст. 474/. и в 2008 году (введен с 21 февраля по 31 декабря 2008 года, однако был продлен на 6 месяцев) /Постановление Правительства Республики Казахстан от 21 февраля 2008 года № 178 «Об объявлении моратория на проверки субъектов малого и среднего предпринимательства». «Казахстанская правда» от 26 февраля 2008 г. № 41-42 (25488-25489); «Официальная газета» от22 марта 2008 г. № 12 (378); САПП Республики
Казахстан, 2008 г., № 9, ст. 101/ в Республике Казахстан вводились моратории на проверки субъектов малого и среднего бизнеса. Причем в 2003 году, в отсутствие налоговых проверок субъектов малого бизнеса, налоговые поступления в республиканский бюджет были исполнены на 104,0% от уточненного показателя /Отчет Счетного комитета по контролю за исполнением республиканского бюджета об исполнении республиканского бюджета за 2003 год/. По словам В. Ямбаева, президента Алматинской ассоциации предпринимателей, во время «моратория налоговые поступления в бюджет увеличились на 25 процентов. И это притом, что запрет проверок повсеместно под любыми предлогами нарушался». За 2008 год, в отсутствие налоговых проверок малого и среднего бизнеса, налоговые поступления в республиканский бюджет были исполнены на 98,5% от уточненного показателя, тем не менее, доходы от налоговых поступлений в республиканский бюджет составили 127,3% к 2007 году /Отчет Счетного комитета по контролю за исполнением республиканского бюджета об исполнении республиканского бюджета за 2008год (заключение котчету Правительства Республики Казахстан) (г. Астана, 2009 год)/.
Итак, старый, проверенный веками, добрый принцип - «любое сомнение толкуется в пользу слабого». Не можем же мы рассматривать в качестве «слабого» государство и/или государственный орган. Однако пока слабым у нас де-факто признается налоговый орган. Возможно, имеется в виду «слабость» профессиональная? Иными словами, недостаток знаний, то есть не компетентность? Тогда следует говорить о профессиональной непригодности специалистов органа налоговой службы, но не как не об их «слабости». Если с профессиональной пригодностью специалистов органов налоговой службы все в порядке, то в праве подобная «деятельность» квалифицируется как злоупотребление правом. Налогоплательщик уже не рассматривается как слабая, пострадавшая сторона, напротив все сомнения толкуются судами в пользу решения органа налоговой службы, тогда как подобного принципа казахстанское законодательство не содержит;
- в-четвертых, как указывалось выше, в связи с отсутствием правосудия (или суждения о праве) как в описанной выше ситуации, когда суд не разрешает спор, так как налоговым органом признается ошибочность доначислений (и соответственно спор уже отсутствует), а по сути, придает законную силу собственным результатам «налоговой проверки» (следует отметить, что даже при простом прочтении возникает неприятие данного утверждения, однако по существу происходит именно это). В свою очередь, когда последующие судебные инстанции оставляют данное решение в силе, то наступает такое правовое последствие вступления судебного решения в силу, как его неопровержимость. Следовательно, при возникновении аналогичных правоотношений законопослушный налогоплательщик должен определять свое правомерное поведение (т.е. в нашем случае, вести налоговый учет) не в соответствии с нормой налогового законодательства, а в соответствии с судебным решением, описавшим правоотношение и установившим его правовые последствия. Таким образом, из судебной практики возникает концептуальное, системное противоречие. Несмотря на построение правовой системы Республики Казахстан по континентальному принципу, проявляются элементы прецедентного права. Судебные решения становятся частью действующего права, тогда как «под «действующим правом» по смыслу пункта 1 статьи 4 Конституции Республики Казахстан следует понимать те нормы Конституции и других перечисленных в данной статье нормативных правовых актов, а также международных обязательств Республики, которые на конкретный момент не отменены, а международные обязательства не расторгнуты» /Пункт 1 постановления Конституционного Совета Республики Казахстан от 28 октября 1996 г. № 6/2 «Об официальном толковании пункта 1 статьи 4 и пункта 2 статьи 12 Конституции Республики Казахстан»/.
