Новый Налоговый Кодекс: налогообложение недропользователей
В настоящей статье автор Партнер, Руководитель департамента «Налоговое право», Юридическая фирма GRATA. А. Даумов, представил краткий обзор основных положений Нового Налогового Кодекса в части налогообложения недропользователей, а также дать юридическую оценку возможности распространения Нового Налогового Кодекса на ранее заключенные контракты на недропользование.
С 1 января 2009 года вступил в силу Новый Налоговый Кодекс Республики Казахстан. У проекта Нового Налогового Кодекса было много сторонников, много противников. Много споров вызвали предложения разработчиков в части налогообложения недропользователей. Резюмируя нововведения о налогообложении недропользователей, можно отметить, что государство решило принципиально перераспределить налоговое бремя, увеличив налоговую нагрузку на добывающий сектор с одновременным уменьшением налогов для малого и среднего бизнеса.
1. Модели налогового режима, действовавшие до 1 января 2009 года
До 1 января 2009 года в Казахстане применялись две модели налогового режима недропользователей: (1) контракт на недропользование и (2) соглашение о разделе продукции (СРП).
Контракт на недропользование предусматривает уплату всех налогов и других обязательных платежей в бюджет, за исключением доли Республики Казахстан по разделу продукции. Налоговая же нагрузка недропользователей по СРП заключается в уплате корпоративного подоходного налога, налога на добавленную стоимость и доли Республики Казахстан по разделу продукции. Остальные налоги, такие как, налог на сверхприбыль, рентный налог, роялти, акциз, земельный налог и налог на имущество, недропользователи, работающие по СРП, не уплачивают.
Налоговые режимы по контрактам на недропользование также можно разделить на 2 подгруппы: (1) контракты, заключенные до 1 января 2004 года; (2) контракты, заключенные после 1 января 2004 года.
Налоговые режимы по контрактам на недропользование, заключенным до 1 января 2004 года, защищены гарантией стабильности и сохраняет свою силу в течение всего срока действия контракта. Вторая группа контрактов на недропользование - это контракты, заключенные после 1 января 2004 года - по ним стабильности налогового режима нет.
К примеру, с 2004 года в Казахстане введен рентный налог на экспортируемую сырую нефть и газовый конденсат. Недропользователи, заключившие контракты на недропользование после 1 января 2004 года, уплачивают рентный налог. Недропользователи, заключившие контракты до 1 января 2004 года, рентный налог не уплачивают, так как налоговый режим, установленный в их контрактах, стабилизирован на дату подписания контракта и последующие изменения (новые налоги, увеличение ставок налогов) к ним не применяются.
До 1 января 2009 года налоговая нагрузка на недропользователей в среднем составляла от 49% до 59% (в зависимости от налогового режима по контракту) при цене 60 долларов США за баррель. Налоговая нагрузка варьировалась в зависимости от цены на нефть.
Недропользователи, осуществляющие деятельность по контракту на недропользование, уплачивали:
a) корпоративный подоходный налог по ставке 30%;
b) НДС по ставке 13%, при этом многие недропользователи, руководствуясь режимом стабильности налогового режима, уплачивали НДС по ставке 90-х годов, то есть 18-20%;
c) налог на сверхприбыль. По контрактам, заключенным до принятия Налогового кодекса 2001 года, применимыми ставками были 0-30% в зависимости от внутренней нормы рентабельности. Недропользователи по контрактам, заключенным после принятия Налогового кодекса 2001 года, уплачивали налог на сверхприбыль по ставкам 0,5-60%.
d) бонусы - порядок исчисления определяется в контракте на недропользование
e) рентный налог на экспортируемые серую нефть, газовый конденсат по ставкам 0-33%. Данный налог применим к недропользователям, заключившим контракты после 1 января 2004 года.
Одной общей чертой вышеуказанных специальных налогов и платежей недропользователей является то, что в ходе расчета налоговой базы по ним учитываются расходы (качество сырья, транспортные и иные сопутствующие расходы). И это вполне логично. Учитывая географическое месторасположение Казахстана, отсутствие выходов к международным портам, расходы по доставке нефти являются значительными и должны учитываться.
2. Налогообложение недропользователей с 1 января 2009 года
Новый Налоговый Кодекс предусматривает следующие основные нововведения:
a) соглашение о разделе продукции отменено как форма контракта на недропользование и соответственно как модель налогового режима недропользования. Это связано с тем, что, по мнению налоговых органов, достаточно сложно контролировать правильность исчисления возмещаемых затрат по СРП.
b) поэтапное снижение ставки корпоративного подоходного налога до 15%: с 2009 по 2010 годы применимая ставка КПН - 20%, с 2010 по 2011 годы - 17,5%, с 2011 - 15%.
c) снижение ставки НДС до 12%
d) введение нового налога - налога на добычу полезных ископаемых (далее «НДПИ») по следующим ставкам:
К примеру, НДПИ на сырую нефть, включая газовый конденсат, в течение 2009 года будет применяться по ставкам от 5 до 17% в зависимости от объема добытой сырой нефти и газового конденсата, в течение 2010 года - от 6 до 19%, в течение 2011 года от 7 до 20%.
В случае реализации сырой нефти и газового конденсата на внутреннем рынке Республики Казахстан, к установленным ставкам применяется понижающий коэффициент 0,5, то есть применяются ставки в 2 раза меньше.
Ставка НДПИ на природный газ составляет 10%.
При реализации природного газа на внутреннем рынке НДПИ уплачивается по ставкам от 0,5 до 1,5% в зависимости от объема годовой добычи.
Данным налогом облагается стоимость объема добытых недропользователем за налоговый период полезных ископаемых. При этом стоимость определяется по котировкам мировых цен.
e) увеличение необлагаемого минимума по налогу на сверхприбыль с 20% до 25%. Согласно положениям Нового Налогового Кодекса, налоговой базой для налога на сверхприбыль будет являться часть чистого дохода недропользователя, превышающая 25% от суммы расходов недропользователя за налоговый период.
f) бонусы - также определяются в контракте, положениями Нового Налогового Кодекса лишь предусматривается более детальное закрепление порядка исчисления и уплаты бонусов.
g) рентный налог на экспортируемые сырую нефть, газовый конденсат по ставкам от 0 до 32%. Налогом будет облагаться стоимость фактически реализуемых на экспорт сырой нефти, газового конденсата, исходя из мировых цен.
Отличительной особенностью нового режима налогообложения недропользователей является то, что в расчете специальных налогов, а именно в расчете НДПИ и рентного налога, не будут учитываться расходы недропользователя.
3. Сравнительный анализ до и после 1 января 2009 года
Сравнивая применимые налоговые режимы до и после 1 января 2009 года можно отметить, что основные нововведения заключаются в следующем:
a) уменьшение ставки корпоративного подоходного налога с 30% по 20-15%
b) уменьшение ставки НДС с 13% до 12%
c) замена роялти налогом на добычу полезных ископаемых. Отличие роялти от НДПИ заключается в том, что (1) при расчете роялти учитываются транспортные и сопутствующие расходы недропользователя, а при расчете НДПИ такие расходы не учитываются, расчет НДПИ осуществляется исходя из котировок мировых цен; (2) ставки роялти составляют 2-6%, ставки НДПИ - 7-20% (5-18%; 6-19%)
d) ужесточение порядка расчета рентного налога. Если сегодня при расчете рентного налога учитывается качество сырой нефти, газового конденсата, а также расходы недропользователя на их транспортировку, включая страхование, то в согласно положениям Нового Налогового Кодекса эти расходы при расчете рентного налога не учитываются.
По данным министерства экономики, налоговая нагрузка на недропользователей увеличится с 49% до 62% при цене на нефть 60 долларов США за баррель. Однако расчет налоговой нагрузки по недропользователям показал иные данные. В некоторых случаях, налоговая нагрузка при цене 60 долларов США за баррель составляет около 72-74%, при цене 100 долларов США за баррель около 63%.
4. Проблемные вопросы
Мы хотели бы обратить Ваше внимание на следующие проблемные вопросы при разработке Нового Налогового Кодекса в части налогообложения недропользователей:
Противоречивый расчет коэффициента налоговой нагрузки на недропользователей. Казахстанский метод расчета коэффициента налоговой нагрузки не дает возможность объективно сравнить налоговую нагрузку Казахстанских недропользователей с налоговой нагрузкой других стран. Так, при расчете коэффициента налоговой нагрузки в Казахстане учитывается отношение уплаченной суммы налогов к совокупному годовому доходу налогоплательщика, без учета расходов. Однако, в мировой практике такой коэффициент рассчитывается с учетом расходов недропользователя.
К примеру, недропользователь получил в 2007 году выручку (валовые поступления) в размере 200 долларов США. При этом расходы составили 100 долларов США. Общая сумма уплаченных налогов за 2007 год составила 50 долларов США. Коэффициент налоговой нагрузки по Казахстанской методике составит 25% (отношение 50 долларов США к 200 долларам США без учета расходов), по методике, принятой в мировой практике, 50% (отношение 50 долларов США к 100 долларам США (200-100)).
Если брать во внимание методику расчета коэффициента налоговой нагрузки по мировой практике, то налоговая нагрузка на недропользователей составит от 70% и выше. При этом по нашим расчетам, при понижении цен на нефть уровень налоговой нагрузки значительно увеличивается, что в период нынешнего снижения цен на нефть, является тревожным. Так, по некоторым предприятиям при цене на нефть 60 долларов США за баррель налоговая нагрузка может составлять около 75%. С учетом высокого уровня инфляции в Казахстане, такая налоговая нагрузка может означать убыточность проекта.
Одновременное введение в действие с 1 января 2008 года нового Закона Республики Казахстан «О трансфертном ценообразовании» может создать ситуацию форсированного увеличения налоговой нагрузки и расходов недропользователя. Так, новый закон о трансфертном ценообразовании предусматривает значительное ужесточение правил контроля трансфертных цен, в частности, отменен 10-процентный коридор возможного отклонения цены сделки от рыночной цены. Это означает, что теперь недропользователь не сможет дать покупателю скидку, чтобы быть конкурентным на рынке сбыта.
Следует особенно отметить об односторонней отмене государством стабильности налогового режима, закрепленных в ранее заключенных контрактах на недропользование, за исключением СРП и контрактов на недропользование, утвержденных законодательными актами Республики Казахстан.
Согласно положениям Нового Налогового Кодекса РК налоговый режим стабилен и сохраняет силу только по СРП и контрактам на недропользование, которые утверждены Президентом РК. При этом не совсем понятна логика разработчиков проекта Нового Налогового Кодекса, так как юридически контракт на недропользование ничем не отличается от СРП. И то и другое являются формами контракта на недропользование. СРП и контракт на недропользование имеют одинаковую юридическую силу. Также следует отметить об отсутствии различий между контрактом на недропользование, утвержденным актом уполномоченного органа о регистрации контракта, и контрактом на недропользование, утвержденным Президентом РК. В законодательстве Республик Казахстан никогда не было положений о необходимости утверждения контракта на недропользование Президентом, Республика Казахстан, как сторона контракта, как правило, была представлена Правительством РК в лице Министерства энергетики и минеральных ресурсов, а также Агентства РК по инвестициям.
5. Стабильность налогового режима
В завершении мы хотели бы дать юридическую оценку стабильности налогового режима, закрепленной в контрактах на недропользование, а также возможности распространения Нового Налогового Кодекса РК на ранее заключенные контракты (контракты, заключенные до 1 января 2004 года).
Во-первых, следует отметить, что контракт на недропользование является договором между Республикой Казахстан и инвестором (недропользователем) и обязателен для сторон. Стабильность налогового режима прямо закреплена в контракте на недропользование, что говорит о том, что стороны обязаны соблюдать гарантии стабильности налогового режима по контракту на недропользование до окончания срока действия контракта. Это означает, что Республика Казахстан не может налагать новые налоги, увеличивать текущие налоги на недропользователя, а недропользователь обязан уплачивать налоги в строгом соответствии с положениями контракта на недропользование и налогового законодательства, стабилизированного на дату заключения контракта.
Во-вторых, стабильность налогового режима неоднократно закреплена в положениях законодательства РК об инвестициях, нормах Закона РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» 1995 года, а также текущего Налогового кодекса РК. Иными словами, имелись все необходимые законодательные основы для закрепления стабильности налогового режима в контрактах на недропользование.
В-третьих, практика проведения налоговых проверок недропользователей показывает, что налоговые органы и недропользователь соблюдают принципы стабильности налогового режиме и применяют стабилизированное налоговое законодательство на дату заключения контракта на недропользование.
В-четвертых, стабильность налогового режима подтверждена судебной практикой. Так, к примеру, согласно п. 17 Нормативного Постановления Верховного Суда Республики Казахстан № 5 «О судебной практике применения налогового законодательства» от 23 июня 2006 года, по делам с участием налогоплательщиков, осуществляющих свою деятельность на основании контрактов на недропользование, заключенных в период действия Закона о налогах от 24 апреля 1995 года и установивших стабильность налогового режима, применяются материальные нормы налогового законодательства, действовавшие на дату вступления в силу таких контрактов.
В-пятых, содержание, форма, стороны и соответственно юридическая сила контрактов на недропользование и СРП, а также контрактов на недропользование, утвержденных Президентом, являются абсолютно одинаковыми.
Учитывая, что контракт на недропользование является обязательным для исполнения сторонами контракта, в том числе Республикой Казахстан, с юридической точки зрения, мы полагаем, что новый Налоговый кодекс не может быть применим к деятельности недропользователей по контрактам на недропользование, в которых закреплена стабильность налогового режима. Единственной возможностью распространения Нового Налогового кодекса в отношение таких недропользователей является внесение изменений и дополнений в контракт в части пересмотра налогового режима, то есть только по обоюдному согласию сторон контракта на недропользование.
