Как
избежать налоговых проблем
по сделкам с иностранными контрагентами?
Практические советы
Опубликовано: журнал ЮРИСТ № 11, 2008
Партнер, руководитель Департамента «Налоговое Право» Юридической фирмы «GRATA» А. Даумов о сложности практического применения некоторых положений налогового законодательства Республики Казахстан с которыми, автор статьи не согласен.
Принимая во внимание факторы открытости рынка Казахстана для иностранных компаний, постоянно растущий объем иностранных инвестиций в экономику Казахстана, практически все казахстанские компании имеют правовые отношения с иностранными компаниями (покупка товаров, работ и услуг у иностранных контрагентов, выплаты процентов (вознаграждения) по займам, полученным от нерезидентов, выплата дивидендов и т.д.).
Согласно положениям ст.179 и ст.180 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 12.06.2001 г. (далее «Налоговый кодекс»), доходы юридического лица-нерезидента из источников в Республике Казахстан, не связанные с постоянным учреждением в Республике Казахстан, подлежат обложению подоходным налогом у источника выплаты (далее «КПН за нерезидента») без осуществления выплат по ставкам от 5 до 25% в зависимости от вида дохода.
Сложность налогового законодательства Казахстана по вопросам налогообложения доходов нерезидентов из источников в Республике Казахстан, а также неоднозначность (противоречивость) практики применения норм налогового законодательства и понимания положений конвенций об избежании двойного налогообложения налоговым органами на местах являются основой для возникновения у казахстанских компаний налоговых проблем по взаимоотношениям с иностранными контрагентами. Как правило, нерезидент-получатель дохода из источников в Республике Казахстан по умолчанию предполагает, что наличие налоговых конвенций предполагает оптимальное налогообложение его операций по соглашению двух страх (Казахстана и страны резидентства иностранного партнера) об избежании двойного налогообложения. В то же время, сложность административных процедур по применению налоговых конвенций в Казахстане сводит шансы нерезидента на возврат налога, удержанного в Казахстане, но окончательно подлежащего уплате в стране резидентства иностранной компании, к нулю. Процедура возврата сумм подоходного налога за нерезидента, удержанного в Казахстане, на практике, как минимум, занимает 6 месяцев с момента подачи нерезидентом заявления о возврате. В большинстве же случаев сроки предварительного рассмотрения заявления, проведения тематической проверки налогового агента, согласования возврата налога с Налоговым комитетом Министерства финансов РК составляют от 9 месяцев и больше.
Целью настоящей статьи является изложение основных ошибок, наиболее часто допускаемых налоговыми агентами (казахстанскими компаниями) по вопросам исполнения налоговых обязательств по выплатам нерезидентам, а также практических советов по их предупреждению и устранению.
1. Требования, предъявляемые к сертификатам резидентства.
Согласно положениям ст.200 Налогового кодекса, налоговые агент имеет право в момент выплаты доходов нерезиденту самостоятельно применить положения соответствующего международного договора (налоговой конвенции) на основании представленного нерезидентом документа, подтверждающего резидентство. При этом такой документ должен быть легализован или апостилирован (если страна резидентства нерезидента РК является членом Гаагской конвенции об отмене легализации).
На практике очень часто встречаются случаи, когда налоговые органы в ходе проверки налогового агента признают сертификат резидентства ненадлежащим образом оформленным, не соответствующим требованиям налогового законодательства. Последствиями для налогового агента в этом случае будут доначисление корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты с доходов нерезидента, пени, а также наложение административного взыскания в виде штрафа от 30 до 50% от доначисленной суммы налога. Несмотря на то, что фактически нерезидент является резидентом страны, с которой Казахстан подписал налоговую конвенцию, налоговые органы, формально признавая сертификат резидентства не соответствующим требованиям налогового законодательства, делают вывод о том, что на момент выплаты дохода налоговый агент не имел сертификат резидентства и, как следствие, не имел права применять налоговую конвенцию в момент выплаты дохода нерезиденту. При этом даже в случае, если обновленный (оформленный согласно требованиям налогового органа) сертификат резидентства будет представлен в ходе проверки либо обжалования ее результатов, формально это не будет являться основанием для отмены доначисленных налогов, пени и штрафов.
Среди наиболее часто допускаемых ошибок при оформлении сертификатов резидентства можно отметить следующие:
Уполномоченный налоговый орган иностранного государства. Сертификат резидентства выдается уполномоченным налоговым органом иностранного государства. На практике встречаются случаи, когда сертификат выдан неуполномоченным налоговым органом. Например, сертификат выдается местным (районным, окружным) налоговым органом, а должен выдаваться центральным аппаратом органов налоговой службы.
Неправильно оформленный апостиль на сертификате резидентства. Сертификат резидентства подписывается должностным лицом уполномоченного налогового органа. При это апостиль должен заверять подпись лица, подписывающего сертификат резидентства от имени уполномоченного налогового ведомства иностранного государства. Очень часто встречаются случаи, когда апостиль подтверждает подпись нотариуса, который в свою очередь заверяет подпись должностного лица налогового органа. В таких случаях, налоговые органы, ссылаясь на положение Гаагской конвенции о порядке оформления апостиля, рассматривают сертификат как не апостилированный либо неанадлежащим образом апостилированный.
Редакция сертификата резидентства. По содержанию сертификат резидентства должен утвердительно (без оговорок и исключений) подтверждать резидентство нерезидента для целей применения налоговой конвенции между Казахстаном и соответствующим иностранным государством.
Дата сертификата резидентства и дата апостиля должны быть раньше даты выплаты дохода нерезиденту. Резидент РК - налоговый агент должен располагать надлежащим образом оформленным сертификатом резидентства в момент выплаты дохода нерезиденту (не позже). В случае если дата сертификата или дата его апостилирования является более поздней, чем дата выплаты дохода, налоговые органы вправе признать незаконным применение налоговой конвенции в момент выплаты дохода, поскольку налоговый агент (казахстанское лицо) в момент выплаты дохода не располагал документом, подтверждающим резидентство. В этом случае нерезидент вправе применить административные процедуры после выплаты дохода нерезиденту (возврат подоходного налога за нерезидента из государственного бюджета или условного банковского вклада).
Для предупреждения потенциально возможных претензий со стороны налоговых органов рекомендуется очень внимательно проверять сертификат резидентства перед выплатой дохода нерезиденту, по возможности, предварительно получать сканированную копию сертификат либо его проект перед окончательным подписанием и апостилированием.
Очень часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами относительно срока действия сертификата. В большинстве случаев, налоговые органы придерживаются мнения о том, что сертификат резидентства необходимо получать у резидента ежегодно. В то же время, если этого не было сделано и имеющийся сертификат резидентства не ограничен подтверждением какого-то конкретного периода резидентства, это не является нарушением налогового законодательства. В налоговом законодательстве Республики Казахстан нет каких-либо четких ограничений по срокам действия сертификатов резидентства, являющихся основанием для использования налоговыми агентами налоговых конвенций. Нет также и положений о частоте представления нерезидентом документа, подтверждающего резидентство, в случае установления долгосрочных отношений между казахстанской компанией и нерезидентом. Рекомендуется обновлять сертификат резидентства ежегодно. В то же время, если сертификат применяется, например, по долгосрочным правоотношениям с иностранной компанией (долгосрочный контракт, выплата дивидендов и т.д.), можно рассматривать сертификат как подтверждение резидентства на время действия этого правоотношения. Данный вывод подтверждается положениями подпункта 3 статьи 203 Налогового кодекса, согласно которому нерезидент имеющий право на применение положений соответствующего международного договора, в случае изменения его регистрационных данных в стране резидентства, обязан представить документ, подтверждающий резидентство, с учетом измененных данных. В этой связи, документ, подтверждающий резидентство нерезидента, заверенный компетентным органом страны резидентства нерезидента, представляемый налоговому агенту в целях применения положений международного договора об избежании двойного налогообложения в момент выплаты доходов в соответствии со статьей 200 Налогового кодекса, применяется в течение всего срока действия контракта (договора, соглашения), за исключением случаев изменения регистрационных данных такого нерезидента в период действия контракта (договора, соглашения) до представления документа, подтверждающего резидентство с учетом измененных данных.
Вышеуказанный вывод также подтвержден Письмом Налогового комитета Министерства финансов РК от 16.04.2005 г. № НК-УМН-3-16/3450.
2. Уплата КПН за нерезидента налоговым агентом (казахстанской компанией) самостоятельно за счет собственных средств.
На практике очень часто встречаются случаи, когда нерезидент ставит условие (в том числе в положениях договора) о получении полной суммы дохода по выставленным им счетам без каких-либо удержаний налогов и иных платежей, предусмотренных законодательством Республики Казахстан. Казахстанские компании, со своей стороны, понимая необходимость получения товара, работы или услуги нерезидента, соглашаются на это условие и уплачивают КПН за нерезидента за счет собственных средств.
Анализ судебной практики по налоговым спорам, связанным с нарушением действующего налогового законодательства в отношении обязательств казахстанских предприятий по заключаемым контрактам с иностранными контрагентами показал, что ситуация по всем контрактам практически схожа. В этой связи, ниже мы рассмотрим один из примеров налоговых последствий по стандартной сделке на оказание услуг нерезидентом для казахстанской компании.
Рассматриваемая ситуация:
Казахстанская компания, покупатель услуг (далее - «Компания А»), заключает договор с Канадской компанией, исполнитель (далее - «Компания Б») на оказание консультационных услуг (работ) за пределами Республики Казахстан на общую стоимость 1 000 000 долларов США. После оказания услуг Компания А производит оплату стоимости оказанных услуг нерезиденту РК (компании Б). Компания Б получает доход от оказания консультационных услуг, который в соответствии с налоговым законодательством Казахстана подлежит обложению 20% подоходным налогом у источника выплаты, то есть в Республике Казахстан.
Вместе с тем, действующим налоговым законодательством обязанность по исчислению, удержанию и перечислению вышеуказанного налога возлагается на налогового агента, которым в рассматриваемой ситуации будет Компания А (казахстанское юридическое лицо). В большинстве случаев Компания А в момент оплаты стоимости оказанных услуг не удерживает 20% подоходный налог за нерезидента. Вместо этого, Компания А, убежденная в правильности своих действий, уплачивает Компании Б всю сумму вознаграждения, а выплату подоходного налога за нерезидента осуществляет самостоятельно.
В результате Компанию А ждут следующие налоговые последствия:
В данной ситуации возникает, как минимум, 2 серьезных последствия:
Во-первых, административный штраф за не удержание налоговым агентом (Компанией А) сумм налогов, подлежащих уплате в Казахстане.
Во-вторых, уплата подоходного налога будет осуществляться за счет чистой прибыли Компании А.
Так, согласно п.1 ст.210 Кодекса РК «Об административных правонарушениях», не удержание или не полное удержание налоговыми агентами сумм налогов и других обязательных платежей, подлежащих удержанию и перечислению в бюджет, влечет штраф в размере от 30 до 50% от не удержанной суммы налогов и других обязательных платежей.
Более того, в июне 2006 года было принято Нормативное постановление Верховного суда «О судебной практики применения налогового законодательства», согласно которому все налоговые обязательства должны исполняться каждым налогоплательщиком самостоятельно и исключительно по своим налогам. Вместе с тем, согласно вышеизложенному постановлению все гражданско-правовые сделки о переводе на другое лицо налоговой задолженности, заключенные с целью освобождения от уплаты налогов должны признаваться недействительными как не соответствующие требованиям законодательства.
Резюмируя, отметим, что в случае продолжения подобной схемы налогообложения вместо получения прибыли у Компании А могут возникнуть следующие потери:
Сумма 20% подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты, будет уплачиваться за счет чистой прибыли компании + административный штраф в размере 30-50% от суммы не удержанного подоходного налога + возможное признание недействительной заключенной гражданско-правовой сделки с иностранными контрагентами.
Переведем данный результат на вышеизложенный пример с оплатой консультационных услуг:
Общая сумма контракта: 1 000 000 долларов США
200 000 долларов США (20% - подоходный налог за нерезидента) + 100 000 долларов США (50% - административный штраф)
Итого сумма потерь: 300 000 долларов США
Административный штраф в размере 100 000 долларов США может быть наложен налоговыми органами в ходе налоговой проверки периода, за который Компания А не произвело удержание подоходного налога за нерезидента.
Сумма в размере 200 000 долларов США по вышеуказанному контракту была уплачена Компанией А из чистого дохода, то есть эта сумма не включена в налоговые вычеты и не уменьшает налогооблагаемого дохода компании. Уплата указанной суммы подоходного налога за нерезидента из чистого дохода привела к уменьшению дивидендов участников компании.
Во избежание вышеуказанных убытков, Компания А могла провести ряд превентивных мер по уменьшению подобных рисков. Так, при корректном составлении вышеуказанных контрактов и при соблюдении определенных административных процедур по оформлению документов, убыток в размере 300 000 долларов США можно было избежать.
Дополнительным негативным последствием уплаты КПН за нерезидента за счет средств налогового агента (казахстанской компании) является невозможность применения положения конвенции об избежании двойного налогообложения. Так, конвенции предусматривают пониженные ставки налога на дивиденды, вознаграждения и др. Конвенция применима к доходу, выплачиваемому резиденту иностранного государства, с которым Казахстан заключил конвенцию. Соответственно конвенция предусматривает возможность применения пониженной ставки к налогу, удерживаемому с доходов такого нерезидента, а в рассматриваемом случае налог не удерживается налоговым агентом, а уплачивается им за счет своих собственных средств. В этой связи, в случаях, когда налог уплачивается за счет средств налогового агента положения налоговой конвенции, предусматривающие пониженные ставки налогов не применимы.
3. Положения соглашений с нерезидентами об увеличении выплаты нерезиденту на сумму налогов и иных удерживаемых платежей в Казахстане (Gross-up clause).
Многие контракты с нерезидентами, в частности, стандартные формы соглашении о предоставлении финансирования, содержат положения «Gross-up clause», «Tax gross-up clause». Эти положения предусматривают правило о том, что в случае, если по законодательству страны покупателя (заемщика) выплата нерезиденту (исполнителю, кредитору и др.) подлежит обложению какими-либо налогами и иными пошлинами у источника выплаты, сумма выплаты нерезиденту должны увеличиваться на столько, чтобы после удержаний сумма выплаты, получаемая нерезидентом, была равной сумме выплаты по договору.
Приведем пример:
Компания А (казахстанская компания) привлекла финансирование (займ) иностранного банка - резидента Великобритании. Сумма вознаграждения (процентов) по займу составляет 1 000 ДСША. Данная сумма подлежит обложению в Республике Казахстан подоходным налогом у источника выплаты за нерезидента по ставке 15%, то есть компания А, как налоговый агент, обязана удержать с дохода, выплачиваемого нерезиденту (иностранному банку), сумму КПН за нерезидента (150 ДСША) и перечислить ее в бюджет Республики Казахстан.
В случае, если в договоре между компанией А и иностранным банком есть положения «Tax gross-up clause», то сумма выплаты нерезиденту (1 000 ДСША) должна быть увеличена (гроссирована) таким образом (на такую сумму), чтобы после удержания КПН за нерезидента, последний получил сумму как будто такое удержание не производилось (1 000 ДСША).
В рассматриваемом случае, чтобы после удержания КПН за нерезидента в размере 15% сохранить чистую (net) сумму вознаграждения в размере 1 000 ДСША, необходимо увеличивать (гроссировать) сумму выплаты нерезиденту на 177 ДСША. 1 177 - 15% (176,55 ДСША) = 1 000 ДСША.
При этом компания А (налоговый агент) в момент выплаты дохода применяет положения конвенции об избежании двойного налогообложения между Казахстаном и Великобританией, которые предусматривают пониженную ставку налога на проценты по займам (кредитам) в размере 10%.
Налоговые органы Казахстана, зачастую, оспаривают правомерность применения конвенции об избежании двойного налогообложения в таких случаях, утверждая, что реальной суммой дохода нерезидента является чистая (net) сумма дохода, которая предусмотрена договором. И конвенция может быть применена только к налогу, удерживаемому с такой чистой (net) суммы. В случае же гроссирования суммы, применение пониженной ставки КПН за нерезидента неправомерно.
Автор статьи не согласен с указанной позицией налоговых органов. Так, согласно пункту 1 статьи 200 Налогового кодекса налоговый агент имеет право в момент выплаты доходов нерезиденту применить соответствующий международный договор без подачи нерезидентом заявления на его применение на основании представленного нерезидентом документа, подтверждающего резидентство, если такой нерезидент является окончательным получателем доходов и имеет право на применение такого международного договора. Налоговый агент применяет положения международного договора при выплате нерезиденту дохода. При этом суммой дохода может быть, либо чистая (net) сумма, если выплачиваемый доход не облагается налогами у источника выплаты, либо увеличенная (gross) сумма, если выплачиваемый доход облагается подоходным налогом, удерживаемым у источника выплаты.
Следует отметить, что в данном случае имеет место сделка, совершенная под отлагательным условием. Согласно пункту 1 статьи 150 Гражданского кодекса РК сделка считается совершенной под отлагательным условием, если стороны поставили возникновение прав и обязанностей в зависимость от обстоятельства, относительно которого неизвестно, наступит оно или не наступит. Договор займа был заключен по законодательству Великобритании, что указано в пункте 38 договора, в связи с этим, возникновение тех или иных налоговых обязательств по законодательству Республики Казахстан было указано в условном порядке.
Заключение сделок с отлагательным условием не запрещено гражданским законодательством Республики Казахстан. Согласно статье 385 и статье 718 Гражданского кодекса РК, стороны по договору вправе самостоятельно устанавливать размер дохода за предоставленный заем. Иными словами, условия договора займа соответствуют требованиям Гражданского кодекса.
При разрешении вопроса о том, насколько правильно сформулирована статья «Tax gross-up clause», насколько правомерно налоговый агент применил положения налоговой конвенции, учитываются большое количество факторов (инвойсы, акты, положения договора, отчетность казахстанской компании и нерезидента и т.д.).
В завершении следует также отметить, что по возможности необходимо структурировать правовые отношения с нерезидентами таким образом, чтобы была возможность применения налоговой конвенции в момент выплаты дохода с минимальными рисками. Если же структура взаимоотношений (сделки) с нерезидентом не позволяет применить конвенцию в момент выплаты дохода, а деятельность нерезидента в Казахстане не образует постоянное учреждение, КПН за нерезидента, удержанный в Казахстане, подлежит возврату по заявлению нерезидента. В вопросах возврата КПН за нерезидента есть большинство вопросов, проблем практики, которые делают затруднительным реализацию права нерезидента на применение к его доходу налоговой конвенции - возврат налога, удержанного в Казахстане. Надеемся, эти и многие другие вопросы найдут свои решения в положениях Нового Налогового Кодекса Республики Казахстан.
