Извлечения и комментарии
к отдельным судебным решениям
Германское общество по техническому сотрудничеству (GTZ) в рамках Программы «Поддержка правовой и судебной реформы в странах Центральной Азии» разработало комментарии к актуальным категориям дел с целью поднять правовую культуру среди граждан Казахстана. По мнению экспертов GTZ, постоянная разработка подобных судебных решений, как казахстанскими учеными, так и юристами-практиками, будет интересна не только юристам и правоведам, но и предпринимателям, предприятиям, различным организациям. Автор первых исследований - директор НИИ финансового и налогового права, кандидат юридических наук, член научно-консультативного совета Верховного Суда РК Е. Порохов.
При этом хотелось бы отметить, что точка зрения автора может не всегда совпадать с мнением GTZ, Верховного Суда РК и других специалистов в данной сфере.
1. Амортизационные отчисления по фактически приобретенному и учитываемому на балансе налогоплательщика недвижимому имуществу должны относиться на вычеты с момента принятия этого имущества на баланс налогоплательщика, независимо от момента государственной регистрации сделки приобретения имущества в регистрирующем органе.
По итогам 2006 года налогоплательщик исчислил и отнес на вычеты из совокупного годового дохода сумму амортизационных отчислений по приобретенному им и поставленному на свой баланс в конце календарного года зданию. При этом государственная регистрация сделки купли-продажи предназначенного для использования в предпринимательских целях здания и земельного участка состоялась в следующем за отчетным налоговом периоде 2007 календарном году.
По мнению налогового органа, в такой ситуации отнесение налогоплательщиком на вычеты суммы амортизационных отчислений в отсутствие государственной регистрации сделки купли-продажи и перехода права собственности на здание к покупателю является неправомерным. По результатам налоговой проверки налоговый орган исключил из вычетов в целях определения налогооблагаемого дохода сумму амортизационных отчислений и начислил соответствующую сумму корпоративного подоходного налога и пени.
Налогоплательщик, не согласившись с таким решением налогового органа, обжаловал в судебном порядке направленное ему уведомление, сославшись на то, что на конец отчетного налогового периода, когда в соответствии со ст. ст.105, 107 Налогового кодекса производится расчет амортизационных отчислений по фиксированным активам, здание учитывалось в его бухгалтерском балансе. По требованиям правил бухгалтерского учета, на данных которого основывается налоговый учет фиксированных активов (ст. ст. 65, 66 Налогового кодекса), учет в балансе фиксированных активов не связан с фактом государственной регистрации сделок по их приобретению.
Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении предъявленного иска, указав, что в соответствии со ст. ст. 2, 3 Указа Президента РК, имеющего силу Закона, «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» право собственности является объектом государственной регистрации и возникает с момента такой регистрации. Тем самым суд, рассматривавший дело по существу, ошибочно поставил в зависимость право налогоплательщика на вычеты суммы амортизационных отчислений с регистрацией сделки купли-продажи и права собственности налогоплательщика на здание.
Налогоплательщик обжаловал решение суда первой инстанции в апелляционном порядке.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и вынес новое решение об удовлетворении исковых требований налогоплательщика полностью, апелляционную жалобу налогоплательщика удовлетворил в полном объеме.
Суд кассационной инстанции по жалобе налогового органа отменил постановление апелляционной инстанции, оставив в силе решение суда первой инстанции.
При этом суды первой и кассационной инстанций не учли то обстоятельство, что отчуждатель недвижимого имущества, сняв в конце 2006 г. (в момент фактической передачи здания и земельного участка) проданное им имущество со своего баланса, со своих бухгалтерского и налогового учета, также не произвел вычет амортизационных отчислений по этим объектам, хотя и продолжал оставаться их собственником до момента регистрации перехода права собственности.
В отсутствие у него в налоговом учете на конец налогового периода реализованного им здания он уже не имел права относить себе на вычеты стоимость амортизационных отчислений по указанному зданию, поскольку в его налоговом учете уже произошла реализация (фактическая передача) этого здания и его выбытие с его баланса. В соответствии с пп. 26) п. 1 ст. 10 и п. 1 ст. 211 НК РК для признания в целях налогообложения факта реализации товаров и передачи прав собственности на них достаточно произвести их отгрузку (передачу) только с целью их продажи, обмена, безвозмездной передачи. При этом законодатель не связывает факт реализации (передачи) товаров для признания ее совершенной в целях налогообложения с фактом регистрации перехода права собственности в регистрирующем органе.
В соответствии же с п. 2 ст. 10 НК РК понятия гражданского законодательства используются в своем значении только в том случае, если иное определение не предусмотрено в Налоговом кодексе РК.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 66 Налогового кодекса РК учетная документация представляет собой бухгалтерскую документацию и иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, а также для исчисления налоговых обязательств.
Согласно п. 5 ст. 6-1 подлежащего применению Закона Республики Казахстан от 26 декабря 1995 года № 2732 «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.
Другими словами, бухгалтерский учет должен отражать движение актива, при этом основанием для ведения бухгалтерских записей является факт совершения операции с активом, а не регистрация права собственности на актив.
Таким образом, одновременно с приобретением у отчуждателя реализованного им здания и принятием его на свой баланс к налогоплательщику перешло право на вычет амортизационных отчислений по всем перешедшим на его баланс и находящимся на нем на конец налогового периода фиксированным активам.
В данном случае суд необоснованно поставил возникновение права на вычет амортизационных отчислений по фактически учитываемым на балансе налогоплательщика в качестве собственных - фиксированным активам в зависимость от регистрации права собственности на эти активы.
2. Для подтверждения факта обоснованности или необоснованности требования налогоплательщика о возврате ему суммы переплаты по НДС налоговые органы обязаны надлежащим образом исполнить все возложенные на них НК РК обязанности, а именно - проведение встречных проверок прямых контрагентов сделок с налогоплательщиком, и не вправе злоупотреблять предоставленными им полномочиями в целях отказа налогоплательщику в реализации его законного и обоснованного права.
Налогоплательщик обжалует в суд отказ возвратить из бюджета налог на добавленную стоимость (НДС) по причине неподтверждения достоверности сумм, предъявленных в 2007 году к возврату из бюджета.
Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением коллегии по гражданским делам суда апелляционной инстанции, заявление удовлетворено частично. Признаны незаконными действия налогового комитета по отказу в возврате НДС по поставщикам 1-го уровня и по поставщикам 2-го уровня.
Надзорная коллегия областного суда решение суда первой инстанции отменила и приняла новое решение об отказе в удовлетворении заявления налогоплательщика. В качестве обоснования для отказа приводится довод о том, что в соответствии с законодательством не производится возврат сумм НДС, достоверность которых не подтверждена.
Надзорная коллегия Верховного Суда РК своим постановлением в 2008 году вывод нижестоящей надзорной коллегии находит ошибочным - и его решение отменяет, а выводы суда первой инстанции, поддержанные судом апелляционной инстанции, находит правильными - и его решение оставляет в силе по следующим причинам.
В возврате НДС налоговым органом было отказано ввиду отсутствия сведений, подтверждающих достоверность сумм, предъявленных к возврату. Вместе с тем в ходе рассмотрения дела было установлено, что надлежащие сведения не были получены самим налоговым органом вследствие того, что он своевременно не исполнил своей обязанности по проведению встречных налоговых проверок поставщиков 1-го уровня налогоплательщика.
Своим бездействием налоговый орган нарушил требования пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса и Правил назначения встречных проверок поставщиков плательщика НДС для подтверждения достоверности предъявленных к возврату сумм НДС, утвержденных приказом председателя Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 29.06.2005 г. № 288, (действовавших на момент проверки), согласно которым подтверждение достоверности предъявленных к возврату сумм НДС осуществляется путем назначения и проведения встречных проверок.
По поставщикам 2-го уровня основанием для отказа в возврате НДС послужили требования подпункта 5) пункта 173 Методических рекомендаций по проведению налоговых проверок налогоплательщиков, утвержденных приказом председателя Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 25.12.2006 г. № 654. Согласно им возврат НДС не производится в части, приходящейся на случаи, когда налоговым органом не может быть проведена встречная проверка поставщика экспортера и, соответственно, не подтверждена достоверность сумм НДС, предъявленных к возврату из бюджета, в том числе при выявлении нарушений у поставщиков второго и более уровней.
Однако данное требование противоречит пункту 4 статьи 252 Налогового кодекса, предусматривающему обязательность проведения встречных проверок только в отношении непосредственных поставщиков налогоплательщика. Налоговый орган, отказывая налогоплательщику в возврате НДС, допустил неправильное толкование вышеупомянутой нормы Налогового кодекса, не предусматривающей дифференциацию контрагентов налогоплательщика по уровням. В связи с чем отказ в возврате НДС должен быть признан неправомерным.
Оценка выводов суда первой инстанции, поддержанных гражданской коллегией областного суда, была произведена Верховным Судом надлежащим образом.
В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РК налоговый орган обязан произвести возврат НДС в течение шестидесяти рабочих дней на основании соответствующего заявления и при условии подтверждения достоверности сумм налога, предъявленных к возврату. Достоверность должна подтверждаться в соответствии с актом налоговой проверки, произведенной налоговым органом. На момент подачи заявления о возврате НДС порядок проведения проверок регулировался Правилами встречных проверок, согласно которым встречная проверка поставщиков налогоплательщика проводится самим налоговым органом, без необходимости участия в проверке самого налогоплательщика. То есть обязанность по подтверждению достоверности однозначно предъявленных к возврату сумм НДС возлагалась на налоговый орган.
Таким образом, непроведение проверки в установленный срок, что явилось причиной невозможности подтвердить достоверность предъявленных к возврату сумм налога, является прямым нарушением со стороны налогового органа, и не может быть признано в качестве основания для отказа в возврате НДС налогоплательщику. Налоговые органы не могут злоупотреблять предоставленными им правами и полномочиями, если это вызвано мотивами отказать налогоплательщику в реализации его законного права, и не могут недобросовестно исполнять при этом свои обязанности.
Что касается поставщиков 2-го уровня, норма ст. 252 Налогового кодекса РК не требует проведения проверки каких-либо иных, кроме непосредственных, поставщиков налогоплательщика.
Таким образом, необоснованным является довод налогового органа о том, что возврат НДС не производится в части, приходящейся на случаи, когда налоговым органом не может быть проведена встречная проверка поставщика экспортера и, соответственно, не подтверждена достоверность сумм НДС, предъявленных к возврату из бюджета. А также при выявлении нарушений у поставщиков второго и более уровней. Этот довод основан на требованиях подзаконного акта, по юридической силе занимающего нижестоящий по отношению к Налоговому кодексу уровень. А именно - на нормах подпункта 5) пункта 173 Методических рекомендаций по проведению налоговых проверок налогоплательщиков, утвержденных приказом председателя Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 25.12.2006 г. № 654. Вместе с тем в п. 3 ст. 4 Закона Республики Казахстан «О нормативных правовых актах» установлено, что каждый из нормативных правовых актов нижестоящего уровня не должен противоречить нормативным правовым актам вышестоящих уровней, а в п. 1 ст. 6 того же закона предусмотрено, что при наличии противоречий в нормах нормативных актов разного уровня действуют нормы акта более высокого уровня.
Таким образом, налоговый орган не имел права руководствоваться нормами указанных методических рекомендаций при их противоречии нормам Налогового кодекса РК.
3. К налоговым отношениям (правам и обязанностям) должно применяться налоговое законодательство, действующее на момент возникновения этих отношений (прав и обязанностей). Право налогоплательщика на возврат из бюджета суммы превышения НДС возникает в момент образования такого превышения, а не в момент обращения налогоплательщика в налоговый орган с заявлением о возврате. Подача в налоговый орган заявления является реализацией уже возникшего у налогоплательщика права на возврат суммы превышения НДС. Возникшее у налогоплательщика право на возврат суммы превышения НДС может быть реализовано им в течение сроков, действовавших на момент возникновения этого права, а не на момент его реализации.
Налогоплательщик обжаловал акты и уведомления по результатам налоговых проверок районного налогового органа от 2007 г. в части начисления налога на добавленную стоимость и в части отказа в возврате НДС по оборотам, облагаемым по нулевой ставке.
Решением суда первой инстанции от 2008 г. заявление удовлетворено частично. Отменены оспариваемые уведомление - в части начисления НДС, акт налоговой проверки - в части отказа в возврате НДС.
Постановлением коллегии по гражданским делам суда апелляционной инстанции от 2008 года решение суда оставлено без изменения.
Надзорная коллегия Верховного Суда РК надзорную жалобу налогового органа с просьбой отменить состоявшиеся по делу судебные акты и вынести новое решение об отказе в удовлетворении заявления частично удовлетворила по следующим основаниям.
Отказ в возврате НДС по оборотам, облагаемым по нулевой ставке, за период с 1 июля 2004 года по 31 марта 2006 года был основан на п. 6 ст. 252 Налогового кодекса РК. Согласно указанной норме не производится возврат НДС плательщикам НДС, представившим заявление о возврате налога по истечении двенадцати месяцев после налогового периода, в котором совершены обороты, облагаемые НДС по нулевой ставке, и по которому представлено заявление.
Суд первой инстанции признал данный отказ неправомерным в связи с тем, что согласно п. 1 ст. 37 Закона «О нормативных правовых актах» действие п. 6 ст. 252 Налогового кодекса РК не распространяется на отношения, возникшие до введения его в действие. Соответственно, данная норма закона, введенная в действие с 01.01.2007 года, обратной силы не имеет, поскольку ухудшает положение налогоплательщика.
Между тем из положений ст. ст. 251, 252 Налогового кодекса РК следует, что совершение оборотов, облагаемых по нулевой ставке, лишь порождает право налогоплательщика на возврат НДС, которое может быть реализовано путем подачи соответствующего заявления в налоговый орган. При этом отношения по возврату НДС возникают, по мнению суда надзорной инстанции, только с момента подачи налогоплательщиком указанного заявления.
Поскольку заявление о возврате НДС подано налогоплательщиком в 2007 г., налоговый орган, по мнению суда надзорной инстанции, правомерно рассмотрел его с учетом действовавшего в это время п. 6 ст. 252 Налогового кодекса. Поэтому отказ в возврате НДС по оборотам, облагаемым по нулевой ставке, совершенным в период с 1 июля 2004 года по 31 марта 2006 года, является, по мнению суда надзорной инстанции, правильным.
Данный вывод надзорной коллегии Верховного Суда РК представляется необоснованным по следующим основаниям.
Согласно п. 1 ст. 37 Закона об НПА, п. 2 ст. 3 Налогового кодекса РК к правоотношениям, возникшим в рассматриваемый период, связанным с возникновением права на возврат суммы превышения НДС, подлежит применению налоговое законодательство в редакции нормативных правовых актов, действовавшей до 1 января 2007 года.
Согласно п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РК в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г., налогоплательщик был вправе потребовать возврата излишне уплаченных сумм налогов в течение пяти лет после окончания налогового периода. Эта норма применялась и к порядку возврата НДС в рамках ст. 252 Налогового кодекса РК.
В отношении порядка возврата превышения НДС этот срок был изменен на двенадцать месяцев в соответствии с Законом Республики Казахстан от 11.12.2006 г. № 201-III «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения», введенным в действие с 1 января 2007 года.
Указанной новой норме не была придана обратная сила. Согласно п. 1, п. 2 ст. 37 Закона об НПА действие нормативного правового акта не распространяется на отношения, возникшие до его введения в действие. Рассматриваемый пункт также не подпадает под такие исключения, когда обратная сила предусмотрена самим нормативным правовым актом или актом о введении в действие нормативного правового акта, а также когда последний устраняет или смягчает ответственность за правонарушение, предусмотренную ранее.
Дополнительно п. 6 не может иметь обратной силы, поскольку он ухудшил положение налогоплательщика, установив более короткий срок для реализации ранее возникшего права на возврат превышения НДС путем подачи соответствующего заявления. В соответствии с п. 3 ст. 37 Закона об НПА нормативные правовые акты, устанавливающие или усиливающие ответственность, возлагающие новые обязанности на граждан или ухудшающие их положение, обратной силы не имеют.
Применительно к праву налогоплательщика, возникшему в рассматриваемый период с 1 июля 2004 года по 31 марта 2006 года, норма п. 6 ст. 252 НК РК (в редакции после 1 января 2001 г.), не должна иметь обратной силы, поскольку в то время действовал пятилетний срок для подачи налогового заявления, а данная норма сокращает его до двенадцати месяцев, чем существенно ухудшает положение налогоплательщиков, теряющих возможность осуществить возврат превышения НДС.
При этом право налогоплательщика на возврат из бюджета суммы превышения НДС считается возникшим в момент, когда такое превышение по налоговому учету, налоговой отчетности и лицевому счету налогоплательщика в налоговом органе образовалось и существовало, независимо от того, когда впоследствии было подано заявление налогоплательщика на возврат суммы превышения НДС. Подача же налогоплательщиком заявления на возврат суммы превышения НДС является реализацией существующего права, его осуществлением со стороны налогоплательщика. Соответственно, реализация такого права путем подачи соответствующего заявления и его рассмотрения налоговыми органами может быть осуществлена в сроки, которые были установлены в Налоговом кодексе на момент возникновения у налогоплательщика права на возврат суммы превышения НДС, а не в изменившиеся впоследствии более сокращенные сроки. Таким образом, поскольку пункт 6 ст. 251 НК РК в редакции Закона от 11.12.2006 г., устанавливающий двенадцатимесячный срок для подачи заявления о возврате превышения НДС, не является текущим законодательством в отношении периодов 2004-2006 годов, налоговый орган неправомерно отказал налогоплательщику в возврате превышения НДС за указанный период.
4. Объектом обложения индивидуальным подоходным налогом на возникающий прирост стоимости при реализации недвижимого имущества, не используемого в предпринимательских целях и находящегося в собственности менее одного года, является положительная разница между стоимостью его реализации и рыночной стоимостью на дату возникновения права собственности (в отсутствие цены приобретения). Рыночная стоимость недвижимого имущества на дату возникновения у налогоплательщика права собственности на него подлежит определению оценщиком в соответствии с Законом «Об оценочной деятельности в Республике Казахстан».
Налогоплательщиком - физическим лицом в 2007 году на основании договора купли-продажи был реализован жилой дом с земельным участком. Указанное недвижимое имущество принадлежало ему на основании договора купли-продажи от 1999 года и акта приемки в эксплуатацию от 2007 года, акта на право собственности на земельный участок, акта постоянного землепользования от 1999 года, зарегистрированных РГКП «Центр по недвижимости по городу Алматы» от 2007 года.
В 2009 году налоговым органом в адрес налогоплательщика вынесено уведомление о начисленной сумме индивидуального подоходного налога и пени в связи с тем, что, по мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение п. 1 ст. 166 НК РК не исчислил индивидуальный подоходный налог на полученный им имущественный доход от прироста стоимости при реализации недвижимого имущества, не используемого в предпринимательских целях и находящегося в собственности менее одного года.
Не согласившись с требованием налогового органа, налогоплательщик в судебном порядке обжаловал направленное ему уведомление, сославшись на то, что у него отсутствует положительная разница между стоимостью реализации имущества и рыночной стоимостью на момент возникновения права собственности на реализуемое имущество.
Суд первой инстанции пришел к выводу о незаконности уведомления. При этом суд исходил из положений пункта 3 статьи 180 Налогового кодекса РК от 10 декабря 2008 года, согласно которым при отсутствии стоимости приобретения приростом стоимости является положительная разница между стоимостью реализации имущества и рыночной стоимостью на момент возникновения права собственности на реализуемое имущество.
Судом апелляционной инстанции решение суда первой инстанции было изменено. Основанием для изменения послужило применение судом первой инстанции норм права, не подлежащих применению. В частности, изменяя решение суда, суд апелляционной инстанции указал, что по данному делу подлежит применению ст. 166 Налогового кодекса от 12 июня 2001 г.
В соответствии с п. 1 указанной статьи НК РК прирост стоимости при реализации недвижимого имущества, не используемого в предпринимательской деятельности, находящегося на праве собственности менее одного года, относится к имущественному доходу. Пунктом 2 данной статьи определено, что доходом от прироста стоимости при реализации указанного имущества является положительная разница между стоимостью реализации имущества и стоимостью его приобретения. При отсутствии стоимости приобретения приростом стоимости является положительная разница между стоимостью реализации имущества и оценочной стоимостью.
При изменении решения суда первой инстанции суд апелляционной инстанции, так же как и налоговый орган, исходил из того, что оценочной стоимостью является стоимость, определенная для исчисления налога на имущество уполномоченным государственным органом.
Таким образом, суд второй инстанции при принятии решения по существу придал силу документа, содержащего оценочную стоимость недвижимого имущества, акту Республиканского государственного предприятия на праве хозяйственного ведения «Государственный научно-производственный центр земельных ресурсов и землеустройства», содержащему кадастровую стоимость земельного участка. Аналогичную силу документа, содержащего оценочную стоимость, он придал также акту РГКП «Центр по недвижимости по городу Алматы» о налогооблагаемой стоимости дома за 2007 год.
В соответствии с пп. 1) п. 2 ст. 6 Закона РК «Об оценочной деятельности в Республике Казахстан» для налогообложения объектов недвижимости физических лиц, не используемых в предпринимательской деятельности, проводится обязательная оценка в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан.
Между тем согласно пп. 1-1) ст. 2 указанного закона (в редакции, действовавшей до внесения изменений Законом от 9 ноября 2009 г.) оценка - это определение рыночной или иной стоимости объекта оценки.
Соответственно из приведенного законодательного определения понятия «оценка» следует, что оценочной стоимостью является, если не указано иное, рыночная стоимость объекта оценки.
Опираясь на эти доводы, налогоплательщик обжаловал постановление суда апелляционной инстанции в порядке надзора.
Своим постановлением Надзорная коллегия отменила постановление суда второй инстанции с оставлением в силе решения суда первой инстанции.
Таким образом, для определения объекта налогообложения и исчисления индивидуального подоходного налога на возникающий прирост стоимости при реализации недвижимого имущества, не используемого в предпринимательских целях и находящегося в собственности менее одного года, необходимо руководствоваться положительной разницей между стоимостью его реализации и рыночной стоимостью на дату возникновения права собственности. Рыночная стоимость недвижимого имущества на дату возникновения у налогоплательщика права собственности на него подлежит определению оценщиком в соответствии с Законом «Об оценочной деятельности в Республике Казахстан».
5. Определение объектов налогообложения и последующее налогообложение одновременно получаемых физическим лицом доходов от предпринимательской и не предпринимательской деятельности осуществляется отдельно по основанию их получения.
Налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем во втором квартале 2007 года было реализовано недвижимое имущество, использованное в предпринимательской деятельности. Налогоплательщик осуществлял расчеты с бюджетом с применением специального налогового режима на основе упрощенной декларации для субъектов малого бизнеса.
В январе 2008 года налоговым органом в адрес налогоплательщика вынесено уведомление о начисленной сумме индивидуального подоходного налога с доходов, не облагаемых у источника выплаты, а также социального налога и пени по результатам налоговой проверки. Уведомление было вынесено в связи с тем, что, по мнению налогового органа, налогоплательщик в нарушение п. 4 ст. 370 и п. 1 ст. 377 Налогового кодекса РК не включил в налогооблагаемый доход стоимость реализации нежилого помещения с земельным участком, использованного в предпринимательских целях.
Не согласившись с выводами налогового органа, налогоплательщик в судебном порядке обжаловал направленное ему уведомление, сославшись на то, что собственником недвижимого имущества являлось физическое лицо, а не индивидуальный предприниматель.
Суд первой инстанции пришел к выводу о незаконности уведомления. При этом суд исходил из того, что собственником недвижимого имущества являлось физическое лицо, а не индивидуальный предприниматель, кроме того, указав на то, что налоговому органу следовало руководствоваться п. 5 ст. 377 Налогового кодекса РК. Соответственно, по мнению суда первой инстанции, к стоимости реализации налоговым органом неправомерно применена ставка в размере 3-х процентов.
Судом апелляционной инстанции решение суда первой инстанции было оставлено без изменения, а жалоба налогового органа - без удовлетворения.
Надзорной коллегией по гражданским делам областного суда решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции оставлены без изменения.
Таким образом, суд первой, апелляционной и надзорной инстанций при принятии решения по существу исходили из того, что собственником имущества являлось физическое лицо, а не предприниматель.
Между тем нежилое помещение с земельным участком с целевым назначением «эксплуатация и обслуживание объекта торгового общепита» было приобретено налогоплательщиком в период осуществления им предпринимательской деятельности в целях осуществления такой деятельности. Более того, налогоплательщиком это имущество использовалось в предпринимательской деятельности. Реализация имущества также произведена в период осуществления предпринимательской деятельности.
В соответствии с п. 4 ст. 370 Налогового кодекса РК, при применении специального налогового режима для субъектов малого бизнеса объектом налогообложения является доход за налоговый период, состоящий из всех видов доходов.
Реализация недвижимого имущества, предназначенного и используемого в предпринимательской деятельности, повлекла возникновение дохода. На данный доход налоговым органом согласно п. 1 ст. 377 Налогового кодекса РК начислен подоходный налог по ставке 3 процента.
Опираясь на эти доводы, налоговый орган обжаловал решение суда первой инстанции, постановление суда апелляционной инстанции и постановление надзорной коллегии по гражданским делам областного суда в порядке надзора в Верховном Суде РК.
Своим постановлением Надзорная коллегия Верховного Суда РК отменила решение первой инстанции, постановления апелляционной и надзорной инстанций и вынесла новое решение, согласно которому было отказано в удовлетворении исковых требований налогоплательщика полностью.
Таким образом, для исчисления суммы индивидуального подоходного налога с доходов, не облагаемых у источника выплаты, и социального налога необходимо установить, в какой период приобретено недвижимое имущество, с каким целевым назначением, в каких целях оно фактически было использовано в период его владения на праве собственности, а также статусом налогоплательщика в период его реализации.
В том случае, если имущество приобреталось, предназначалось и использовалось физическим лицом не в предпринимательских целях, имущественный доход при его реализации подлежит налогообложению как доход физического лица от прироста стоимости имущества, не используемого в предпринимательской деятельности, отдельно от доходов от предпринимательской деятельности.
6. Преюдициальное значение имеют только те указанные во вступившем в законную силу приговоре суда по уголовному делу выводы, которыми устанавливается недействительность (мнимость или притворность) конкретных противоправных сделок, совершенных налогоплательщиком с лжепредприятием. Во всех остальных случаях налогоплательщик вправе доказывать в суде наличие и действительность совершенной им с лжепредприятием каждой конкретной сделки, а суды обязаны принимать и оценивать такие доказательства, несмотря на наличие судебного приговора, устанавливающего факт лжепредпринимательства контрагента сделки.
Налогоплательщик в 2005 году исчислил и отнес на вычеты расходы по работам (услугам, товарам) по взаиморасчетам с налогоплательщиком, признанным приговором суда от 2008 года лжепредприятием.
Налоговым органом в ноябре 2008 года вынесено в адрес налогоплательщика уведомление о начисленной сумме корпоративного подоходного налога, НДС и пени в связи с тем, что, по мнению налогового органа, налогоплательщиком в нарушение п. 1 ст. 104 НК РК необоснованно отнесены на вычеты из совокупного годового дохода его расходы и зачтены суммы НДС по взаиморасчетам с лжепредприятием.
Не согласившись с выводами фискальных органов, налогоплательщик в судебном порядке обжаловал направленное ему уведомление, сославшись на то, что в момент заключения и исполнения договоров с указанным юридическим лицом, налоговое законодательство Республики Казахстан не предусматривало ограничений по зачетам НДС и по отнесению на вычеты расходов по работам (услугам, товарам) лжепредприятия. На основании того, что норма, предусматривающая недопустимость вычетов расходов по операциям с налогоплательщиком, признанным судом лжепредприятием, введена в действие с 1 января 2007 года, данная норма в соответствии с п. 1 ст. 37 Закона Республики Казахстан «О нормативных правовых актах», по мнению налогоплательщика, не может применяться к отношениям, которые возникли в 2005 году.
Суды первой и второй инстанций отказали в удовлетворении требований налогоплательщика. При этом судебные инстанции исходили из того, что контрагент налогоплательщика не осуществлял предпринимательскую деятельность. Основанием для такого вывода послужил вступивший в силу приговор суда г. Алматы по уголовному делу от 2008 года.
Таким образом, суды первой и второй инстанций при принятии решения по существу придали преюдициальное значение вынесенному приговору по уголовному делу.
В соответствии с п. 3 ст. 71 Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан, вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу, которым признается право на удовлетворение иска, обязателен для суда, рассматривающего дело о гражданско-правовых последствиях деяний лица, в отношении которого состоялся приговор суда. Вступивший в законную силу приговор суда обязателен для суда, рассматривающего такое гражданское дело, также по вопросам, имели ли место эти деяния, и совершены ли они данным лицом, а также в отношении других установленных приговором обстоятельств и их правовой оценки.
Приведенная норма устанавливает, что если приговором признано право на удовлетворение иска, то преюдициальное значение имеют установленные в ходе судебного процесса и отраженные в приговоре обстоятельства, относящиеся к такому иску, т.е. речь идет о возмещении осужденным потерпевшему и гражданскому истцу причиненного вреда. В отношениях же с другими лицами и по иным спорам приговор преюдициального значения не имеет.
В соответствии с п. 11 нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан № 1 от 12 января 2009 года у контрагентов лжепредприятия подлежат исключению из вычетов расходы из зачета суммы НДС только по тем сделкам, по которым приговором суда установлено, что по ним государству был причинен ущерб. Ущерб в соответствии с п. 10 того же постановления Верховного Суда РК определяется как сумма налогов, от уплаты которых уклонился контрагент.
Судами первой и второй инстанций не принято во внимание то обстоятельство, что приговором суда по уголовному делу государство признано потерпевшим, недополучившее в результате преступной деятельности учредителя лжепредприятия налогов на общую сумму, которая в десятки раз меньше налоговых притязаний налоговых органов к налогоплательщику.
Более того, судами первой и второй инстанций не учтен факт, что приговором суда по уголовному делу не установлена недействительность совершенных сделок лжепредприятия с налогоплательщиком.
В соответствии с п. 20 указанного нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан по делам о правомерности исключения из вычетов расходов и из зачета сумм НДС представленные контрагентами лжепредприятия доказательства действительного совершения сделок не могут быть признаны достоверными, поскольку вступившим в законную силу приговором суда установлено иное.
Поскольку вступившим в законную силу приговором суда не установлено, что налогоплательщик и лжепредприятие не заключали и не исполняли договор, соответственно за налогоплательщиком сохраняется право доказывать действительность совершенной сделки в рамках гражданского процесса.
Опираясь на эти доводы, налогоплательщик обжаловал решение первой и второй судебной инстанций в суд надзорной инстанции в порядке надзора.
Своим постановлением суд надзорной инстанции отменил решение суда первой инстанции и постановление суда второй инстанции с направлением дела на новое рассмотрение в тот же суд иному судье.
Таким образом, приговор суда по уголовному делу о лжепредпринимательстве будет иметь преюдициальное значение в гражданских делах о налоговых спорах с участием налогоплательщика только в том случае, если в приговоре суда по уголовному делу установлены все обстоятельства недействительности (мнимости или притворности) конкретных противоправных сделок, совершенных указанным налогоплательщиком с лжепредприятием.
7. Управленческие и общеадминистративные расходы головного офиса нерезидента, действующего на территории Республики Казахстан через постоянное учреждение, подлежат отнесению на вычеты этому постоянному учреждению в случае наличия между Казахстаном и государством резидентства головного офиса нерезидента. А именно - Конвенции об устранении двойного налогообложения, предусматривающей такое право, и представления подтверждающих документов в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода отнесения расходов на вычеты.
Отнесение управленческих и общеадминистративных расходов головного офиса на вычеты своему постоянному учреждению в РК, при применении пропорционального метода, допускается при условии представления головным офисом своей финансовой отчетности, составленной по законодательству страны резидентства головного офиса, и надлежащим образом заверенной копии, позволяющей установить общую сумму совокупного годового дохода и общую сумму управленческих и общеадминистративных расходов головного офиса в целом.
По результатам налоговой проверки налоговый орган исключил из вычетов нерезидента, действующего в РК через постоянное учреждение, управленческие и общеадминистративные расходы головного офиса, распределенные своему постоянному учреждению в Казахстане пропорциональным методом на основании финансовой отчетности головного офиса нерезидента, заверенной аудиторским отчетом. На сумму исключенных из вычетов распределенной головным офисом доли своих управленческих и общеадминистративных расходов налоговый орган начислил корпоративный подоходный налог и пеню и выставил налогоплательщику уведомление.
Налогоплательщик - юридическое лицо - нерезидент обжаловал указанное уведомление налогового органа в суд.
Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований по основанию непредставления налогоплательщиком копии финансовой отчетности головного офиса, соответствующей требованиям п. 4 ст. 196 НК РК. Представленную налогоплательщиком финансовую отчетность, составленную в соответствии с национальным законодательством страны резидентства налогоплательщика, суд не принял во внимание по причинам пропуска сроков ее представления, установленных национальным законодательством РК, отсутствия у постоянного учреждения документального подтверждения отнесенных им на вычеты общеадминистративных расходов головного офиса и несоответствия представленной финансовой отчетности требованиям законодательства РК.
По апелляционной жалобе налогоплательщика в Верховный Суд РК суд апелляционной инстанции изменил решение суда первой инстанции, признав уведомление налогового органа незаконным.
В обоснование своего решения Верховный Суд РК указал на то, что в соответствии с п. 3 ст. 7 Конвенции между Правительством РК и Правительством Республики Италия об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доход и предотвращении уклонения от налогообложения (Рим, 22 сентября 1994 г.) при определении прибыли постоянного учреждения допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного учреждения, включая управленческие и общеадминистративные расходы, понесенные как в договаривающемся государстве, в котором расположено постоянное учреждение, так и в другом месте. При этом согласно протоколу к вышеназванной конвенции, при определении затрат, указанных в п. 3 ст. 7 конвенции, разрешается разумное распределение между резидентом договаривающегося государства и постоянным учреждением такого резидента, расположенном в другом договаривающемся государстве, соответствующим образом документированных затрат, понесенных в связи с предпринимательской деятельностью резидента. Такие распределяемые затраты включают в себя организационные и общие административные затраты, затраты на исследования и развитие, проценты, расходы на оказание управленческой, консультационной и технической помощи, понесенные либо в государстве, где расположено постоянное учреждение, либо в другом месте.
На основании указанной нормы суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что в соответствии с положениями международного договора постоянное учреждение нерезидента вправе было отнести на вычеты часть управленческих и общеадминистративных расходов нерезидента, понесенных им за пределами РК.
Судом было также признано правомерным применение налогоплательщиком пропорционального метода распределения расходов и правильность расчета подлежащих отнесению на вычеты расходов в соответствии с этим методом и на основании представленных сведений о совокупном годовом доходе головного офиса в целом и совокупном годовом доходе постоянного учреждения в РК.
В опровержение доводов суда первой инстанции о документальной неподтвержденности расходов головного офиса Верховный Суд РК указал на норму ст. 7 конвенции, в которой предусмотрено, что в случаях, когда имеющейся в распоряжении или легкодоступной информации компетентному органу договаривающегося государства недостаточно для определения прибыли или расходов постоянного учреждения, прибыль или расходы могут быть рассчитаны в соответствии с налоговым законодательством этого государства. Информация считается легкодоступной, если налогоплательщик представит запрашиваемую информацию компетентному органу в течение 91 дня со дня получения письменного запроса об этом.
Верховным Судом РК было установлено, что финансовая отчетность нерезидента в стране его резидентства ведется в соответствии со ст. 2425 Гражданского кодекса Республики Италия и не содержит расшифровки общих и административных расходов, предусмотренных национальным законодательством РК. Однако по требованию налоговых органов РК финансовая отчетность головного офиса была реклассифицирована (т.е. преобразована с выделением в отдельную строку общей суммы управленческих и общеадминистративных расходов) и с подтверждающим аудиторским отчетом в течение 91 дня была представлена налоговому органу Казахстана, проводившему налоговую проверку.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции счел, что налогоплательщик представил налоговому органу достаточно документально подтвержденных доказательств правомерности распределения нерезидентом казахстанскому постоянному учреждению своих управленческих и общеадминистративных расходов, в связи с чем уведомление в части начисления КПН и пени было признано незаконным и отменено.
Таким образом, в практике Верховного Суда РК обоснованно отмечены:
1) приоритет в применении международных договоров с участием РК по вопросам налогообложения перед национальным налоговым законодательством РК как в части признания за налогоплательщиками права на вычеты управленческих и общеадминистративных расходов, так и в части применения установленных в конвенции порядка и процедур реализации данного права в отношениях с органами налоговой службы РК;
2) признание достоверной и допустимой финансовой отчетности, составленной нерезидентом в соответствии с законодательством иностранного государства и преобразованной в случае необходимости по правомерным требованиям налоговых органов РК в соответствии с требованиями налогового законодательства РК в сроки, установленные для этого международным договором об избежании двойного налогообложения;
3) признание достаточной содержащейся в такой финансовой отчетности информации (совокупный годовой доход головного офиса, общая сумма управленческих и общеадминистративных расходов головного офиса в целом) для определения доли управленческих и общеадминистративных расходов, подлежащих отнесению на вычеты постоянному учреждению нерезидента в РК
8. Международные договоры с участием Казахстана имеют приоритет перед национальным законодательством РК в вопросах определения в деятельности нерезидента на территории РК признаков постоянного учреждения. При этом начало осуществления лицензируемой деятельности на территории РК в целях определения постоянного учреждения должно исчисляться с момента получения лицензии на такую деятельность по законодательству РК и начала осуществления такой деятельности.
По результатам налоговой проверки налоговый орган начислил в 2007 г. налогоплательщику-нерезиденту корпоративный подоходный налог за период с 01.05.2005 г. по 31.12.2006 г.
Основанием для доначисления налогов и пени послужило то, что филиал нерезидента в РК, являясь самостоятельным структурным подразделением, в нарушение п. 1 ст. 184 НК РК от 12 июня 2001 г. не задекларировал доходы, полученные из источников в РК в 2006 г. за выполнение строительно-монтажных работ.
В 2008 г. налогоплательщик обжаловал предъявленное ему уведомление налогового органа в суд. Суды первой и апелляционной инстанций в удовлетворении требований налогоплательщика в этой части отказали, указав на то, что нерезидент осуществлял свою предпринимательскую деятельность на территории РК через образованное им 13.05.2005 г. постоянное учреждение, и признав прибыль нерезидента подлежащей налогообложению в РК.
В 2009 г. налогоплательщик обратился с надзорной жалобой в Верховный Суд РК.
По результатам рассмотрения надзорной жалобы налогоплательщика Надзорная коллегия Верховного Суда РК в июне 2009 г. судебные акты нижестоящих судов в указанной части отменила, приняв новое решение об удовлетворении заявления налогоплательщика.
В обоснование своего решения Надзорная коллегия Верховного Суда РК указала на то, что выводы нижестоящих судов являются несостоятельными, постановленными без соблюдения принципа приоритетности международных договоров по отношению к нормам национального налогового законодательства.
В частности, судом надзорной инстанции было указано на то, что ст. 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения между Казахстаном и Турцией от 15.08.1995 г. предусмотрено, что прибыль предприятия договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение. При этом единственным критерием определения постоянного учреждения соглашением от 15.08.1995 г. признается период осуществления предпринимательской деятельности в договаривающемся государстве, а именно до или свыше 12 месяцев. Материалами дела было бесспорно установлено, что налогоплательщик является резидентом Турецкой Республики.
Предметом спора по рассматриваемому делу стали строительные и монтажные работы, выполненные филиалом нерезидента по договорам подряда на территории РК в период с января по ноябрь 2006 г.
В соответствии со ст. 177 НК РК от 12 июня 2001 г. постоянным учреждением нерезидента признается любое место управления, филиал, отделение, бюро, строительная площадка и т.д. независимо от сроков осуществления деятельности. Между тем нормами двустороннего международного договора (соглашения от 15.08.1995 г.) предусмотрены иные критерии определения постоянного учреждения нерезидента. Согласно ст. 5 соглашения применительно к строительной деятельности постоянное учреждение возникает только в случае функционирования строительной площадки, объекта монтажных работ продолжительностью более 12 месяцев.
Исчисляя сроки деятельности нерезидента на территории Республики Казахстан, налоговый орган и суды первой и второй инстанций вели отсчет с момента регистрации филиала в РК. Вместе с тем, учитывая характер работ и их лицензирование на территории РК, исчисление сроков строительно-монтажных работ, в том числе нефте- и газопроводов (ст. 9 Закона РК «О лицензировании»), следовало вести с момента получения нерезидентом и его филиалом на территории РК соответствующей лицензии.
Судом было достоверно установлено, что лицензия была получена налогоплательщиком 18.01.2006 г., первый договор с заказчиком подписан 20.01.2006 г., набор персонала также производился после 18.01.2006 г. Из деклараций, поданных налогоплательщиком по итогам 2005 г., также усматривается, что филиал нерезидента какой-либо предпринимательской деятельностью во втором полугодии 2005 г. не занимался.
Указанные обстоятельства позволили суду установить, что строительно-монтажные работы выполнялись филиалом нерезидента на территории РК менее чем 12 месяцев, в связи с чем деятельность филиала не отвечает критерию «постоянного учреждения» в контексте соглашения от 15.08.1995 г., и доходы, полученные из казахстанского источника, подлежат налогообложению на территории Турецкой Республики.
Кроме того, налогоплательщиком было представлено официальное документальное подтверждение компетентного органа Республики Турция о том, что доход налогоплательщика от выполнения строительных и монтажных работ в Республике Казахстан задекларирован в Турции за 2006 г.
Таким образом, при определении в деятельности нерезидента на территории РК признаков постоянного учреждения при наличии международного договора между Казахстаном и государством резидентства налогоплательщика об устранении двойного налогообложения следует применять положения такого договора. А при исчислении сроков деятельности нерезидента на территории РК по лицензируемым видам деятельности, когда такие сроки имеют значение для определения в деятельности нерезидента признаков постоянного учреждения, следует в качестве даты начала осуществления такой деятельности устанавливать дату получения необходимой лицензии в РК.
9. Факт резидентства иностранной компании в целях применения Конвенции об устранении двойного налогообложения может подтверждаться на любой стадии спора о правомерности применения конвенции и любыми допустимыми и достоверными документами об этом (не ограничиваясь сертификатами резидентства).
Налоговый агент (казахстанское юридическое лицо) оспорил в суде начисление подоходного налога у источника выплаты с процентов, выплаченных резиденту Великобритании в 2004-2006 годах, которое было произведено налоговым органом в связи с отсутствием на момент выплаты дохода документа, подтверждающего резидентство получателя дохода.
Решением суда первой инстанции требование налогового агента удовлетворено, начисление подоходного налога у источника выплаты признано незаконным на том основании, что в ходе рассмотрения дела по существу в 2008 году, т.е. после выплаты дохода, налоговый агент представил суду документ, выданный Управлением внутренних доходов и таможни Великобритании в 2008 году и апостилированный в 2008 году, которым подтверждается, что получатель дохода является резидентом Великобритании в понимании Конвенции между Правительством Казахстана и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и прирост стоимости имущества, начиная с 1 января 2002 г.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции, признав начисление подоходного налога у источника выплаты обоснованным, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 200 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 12 июня 2001 г. № 209-II (Налоговый кодекс) налоговый агент вправе самостоятельно применить международный договор только при наличии на момент выплаты дохода документа, подтверждающего резидентство получателя дохода.
Надзорная коллегия Верховного Суда РК отменила постановление суда апелляционной инстанции, оставив в силе решение суда первой инстанции. Коллегия указала в постановлении, что в конвенции, имеющей приоритет перед национальным законодательством, не содержится положений, которые бы обязывали налогового агента подтверждать резидентство иностранного юридического лица в налоговом органе договаривающегося государства.
Полагаем вывод Надзорной коллегии Верховного Суда РК правомерным и соответствующим нормам применимого материального права.
В соответствии с п. 3 ст. 4 Конституции РК и п. 5 ст. 2 НК РК конвенция, будучи международным договором, ратифицированным РК посредством Закона РК от 26 июня 1996 г. № 14-1, имеет приоритет перед национальным законодательством, включая ст. ст. 200, 201, 203 НК РК и Правила администрирования международных договоров об избежании двойного налогообложения, заключенные Республикой Казахстан (утверждены приказом министра финансов РК от 03.10.2002 г. № 469, утратили силу с 01.01.2009 г. по приказу министра финансов РК от 09.01.2009 г. № 5), на которые ссылаются органы налоговой службы и суды.
Согласно п. 3 ст. 4 Конституции РК международный договор применяется непосредственно, кроме случаев, когда следует, что для его применения требуется издание закона. Данный принцип закреплен в п. 2 нормативного постановления Верховного Суда РК от 23.06.2006 г. № 5 «О судебной практике применения налогового законодательства». Кроме того, в п. п. 1, 2 ст. 5 Закона РК от 24 марта 1998 г. № 213-1 «О нормативных правовых актах» установлено, что все нормативные правовые акты имеют прямое действие, если иное не оговорено в самих нормативных правовых актах или актах о введении их в действие. Для применения нормативных правовых актов, введенных в действие, не требуется каких-либо дополнительных указаний.
В конвенции отсутствуют положения о необходимости издания в Казахстане закона или другого нормативного правового акта для ее применения. Следовательно, конвенция должна применяться всеми субъектами налоговых правоотношений непосредственно, т.е. без разъяснения ее норм в казахстанских законах и подзаконных нормативных правовых актах.
В конвенции не говорится о том, кто, когда и кому должен доказывать резидентство получателя дохода.
Таким образом, для применения конвенции налоговые агенты не обязаны представлять налоговым органам документы, подтверждающие резидентство получателей дохода.
Если в ходе осуществления налогового контроля у налогового органа появились сомнения в резидентстве получателя дохода и, как следствие, правомерности применения конвенции налоговым агентом, он должен был направить соответствующий запрос в компетентный налоговый орган Великобритании согласно ст. 27 «Обмен информацией».
Поскольку налоговый орган, проводивший проверку, не подтвердил через компетентный налоговый орган Великобритании, что налогоплательщик являлся резидентом Великобритании в 2004-2006 годах, суд первой инстанции и Надзорная коллегия Верховного Суда РК обоснованно приняли письменное доказательство, представленное налоговым агентом.
Оставление без внимания документа, выданного компетентным налоговым органом Великобритании, как это сделал суд апелляционной инстанции, означало бы неисполнение Казахстаном принятых на себя международных обязательств, а также могло привести к двойному налогообложению дохода из источников в РК, во избежание чего была принята конвенция.
В целях применения конвенции не имеет значения, когда компетентный налоговый орган выдал документ, подтверждающий резидентство получателя дохода из источников в Казахстане, и когда такой документ был апостилирован (удостоверен). При оценке таких документов важно установить сам подтверждаемый документом факт того, являлся ли налогоплательщик в целях применения конвенции налогоплательщиком договаривающегося государства в период, когда ему выплачивался доход. По смыслу конвенции и Налогового кодекса РК факт резидентства (принадлежности в качестве налогоплательщика к договаривающемуся государству) может также устанавливаться из других достоверных источников по другим достоверным каналам связи и подтверждаться другими допустимыми документами (кроме сертификата резидентства).
10. Налоги подлежат исчислению и уплате только при наличии объектов налогообложения - юридических фактов, объявленных законодателем в Налоговом кодексе РК в качестве оснований возникновения налоговых обязательств при осуществлении налогоплательщиком налогооблагаемой деятельности. Наличие у лица одного только статуса налогоплательщика без наличия в его действиях признаков объекта налогообложения само по себе еще не является основанием возникновения у него налогового обязательства.
По результатам налоговой проверки налоговый орган начислил налогоплательщику как индивидуальному предпринимателю социальный налог со 2 квартала 2004 года по третий квартал 2009 г. Основанием для доначисления послужили обстоятельства, что налогоплательщик по истечении срока действия патента не исчислял социальный налог и не представил по нему декларации за указанный период по общеустановленному порядку.
Налогоплательщик, не согласившись с предъявленным ему требованием, обжаловал в суд уведомление о начисленной сумме социального налога и пени.
В августе 2009 г. суд первой инстанции вынес решение об удовлетворении требований налогоплательщика полностью, указав на то, что с июля 2002 г. после окончания срока действия патента налогоплательщик предпринимательскую деятельность не осуществлял, а налоговым органом каких-либо доказательств осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности и получения им доходов не представлено.
В октябре 2009 г. суд апелляционной инстанции, рассмотрев апелляционную жалобу налогового органа, оставил решение суда первой инстанции без изменения, а жалобу - без удовлетворения.
Налоговый орган обратился в Верховный Суд РК с ходатайством о пересмотре принятых по делу решений в порядке надзора. В своем ходатайстве налоговый орган сослался на то, что налогоплательщик состоит на регистрационном учете в налоговом органе, зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 21.02.2002 г., работает по специальному режиму налогообложения на основе патента. С момента регистрации в налоговом управлении налогоплательщик для расчетов с бюджетом выбрал специальный налоговый режим на основе патента. По окончании срока действия патента (т.е. до 03.07.2002 г.) налогоплательщик не представил в налоговый орган заявление на получение очередного патента. Он также не представил и заявление о приостановлении/ прекращении предпринимательской деятельности. В соответствии же с п. 4 ст. 374 Налогового кодекса РК от 12 июня 2001 г. непредставление налогоплательщиком в налоговый орган по месту осуществления предпринимательской деятельности заявления на получение патента считается его согласием исчислять и уплачивать налоги в общеустановленном порядке, за исключением случая подачи заявления о временном приостановлении предпринимательской деятельности.
Непредставление налогоплательщиком в налоговый орган заявления на получение очередного патента и заявления о приостановлении/ прекращении предпринимательской деятельности послужило, по мнению налогового органа, основанием для перевода индивидуального предпринимателя на общеустановленный режим налогообложения с 04.07.2002 г.
В связи с этим, по мнению налогового органа, у налогоплательщика с 04.07.2004 г. возникает обязанность по представлению деклараций по социальному налогу за 2002-2008 гг. ежеквартально. Кроме того, по мнению налогового органа, у налогоплательщика на основании п. 2 и п. 3 ст. 316 НК РК возникает обязанность по уплате социального налога по фиксированной ставке в размере 3 МРП ежемесячно независимо от результатов предпринимательской деятельности или временного приостановления предпринимательской деятельности.
Надзорная судебная коллегия по гражданским и административным делам своим постановлением в апреле 2010 г. возбудила надзорное производство, указав на наличие оснований, влекущих пересмотр в порядке надзора вступивших в законную силу судебных актов, которые, однако, подлежат проверке в судебном заседании.
При анализе судебных актов по рассматриваемому делу следует прежде всего обратить внимание на существование в применимом налоговом законе правовой презумпции о согласии налогоплательщика - индивидуального предпринимателя с переводом его со специального налогового режима на основе патента на общеустановленный режим налогообложения в случае непредставления им до истечения срока действия предыдущего патента заявления на получение очередного патента. Исключением из данного правила является случай представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о временном приостановлении предпринимательской деятельности.
При этом указанная презумпция просуществовала до 1 января 2007 г. и была отменена Законом РК от 11.12.2006 г. № 201-III.
Презумпция согласия налогоплательщика с переводом его на общеустановленный порядок налогообложения распространяется только на случаи намерения продолжения налогоплательщиком предпринимательской деятельности. Как установлено из материалов дела, налогоплательщик не намеревался продолжать предпринимательскую деятельность после истечения срока действия его патента и даже обращался в налоговый орган за соответствующим разъяснением.
Презумпция не распространяется на случаи фактического прекращения налогоплательщиком своей предпринимательской деятельности в связи с истечением срока действия патента, даже если он не уведомил об этом налоговый орган в порядке, предусмотренном п. 7-1 НК РК от 12 июня 2001 г.
За неуведомление (несвоевременное уведомление) налогоплательщиком налогового органа о прекращении своей предпринимательской деятельности налоговый орган может применить к такому налогоплательщику предусмотренную КоАП административную ответственность.
В рассматриваемом случае налогоплательщиком были представлены суду доказательства того, что с июля 2002 г. он сменил место работы, работал по найму на стройках г. Астаны (вне места осуществления им ранее предпринимательской деятельности), а с мая 2008 г. работает в военизированной железнодорожной охране.
Вследствие этого в случае установления факта прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, но не уведомления об этом налогового органа в надлежащем порядке, предусмотренная п. 5 ст. 374 НК РК норма не позволяет налоговому органу без явно выраженного согласия налогоплательщика перевести его на общеустановленный порядок налогообложения.
Кроме того, в отсутствие в деятельности налогоплательщика признаков объектов налогообложения соответствующие налоги не могут быть исчислены и взысканы, даже если их ставка является фиксированной и не привязана в своем исчислении к результатам предпринимательской деятельности. Так, согласно ст. 25 НК РК от 12 июня 2001 г. объектами налогообложения являются имущество и действия, с наличием которых у налогоплательщика возникает налоговое обязательство. Применительно к социальному налогу в соответствии с п. 2 ст. 316 НК РК объектом налогообложения по смыслу общего понятия объекта налогообложения будет являться численность работников, включая плательщика, которые фактически осуществляют предпринимательскую деятельность или задействованы в ее осуществлении.
При установлении достоверного факта прекращения налогоплательщиком своей предпринимательской деятельности налогооблагаемая деятельность налогоплательщика в качестве предпринимателя больше не осуществляется, и налоговые обязательства при этом не возникают.
Установление налоговым органом одного только факта существования индивидуального предпринимателя, как плательщика налога, в отсутствие в его деятельности признаков объекта налогообложения в качестве налогооблагаемых действий, превращает налоговое обязательство в личную повинность (подушную подать), что противоречит ст. 6 НК РК и п.2 ст. 14 Конституции РК. Согласно норме ст. 6 НК РК налоги должны быть определенными. Определенность налогообложения, помимо прочего, означает также возможность установления в налоговом законодательстве всех оснований и порядка возникновения налоговых обязательств. Основанием же возникновения налогового обязательства согласно ст. 25 НК РК является не сам налогоплательщик, а его действия и имущество. Объект налогообложения по каждому виду налога определяется в соответствии с Особенной частью НК РК. При признании же в результате соответствующего толкования факта существования в НК РК личной повинности (подушной подати), связанной только с личностью налогоплательщика и возникающей на основании его личных свойств в качестве индивидуального предпринимателя, следует также признать наличие дискриминации в налогообложении, которая недопустима по требованию п.2 ст. 14 Конституции РК. Согласно указанной норме никто не может подвергаться какой-либо дискриминации по мотивам происхождения, социального, должностного и имущественного положения, пола, расы, национальности, языка, отношения к религии, убеждений, места жительства или по любым иным обстоятельствам.
Таким образом, наличие у налогоплательщика одного только статуса индивидуального предпринимателя без осуществления им налогооблагаемой деятельности само по себе еще не является основанием возникновения у него налогового обязательства.
Ваши вопросы, замечания, предложения, пожелания ждут в GTZ.
