Правовое
регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний в Казахстане
(по состоянию на 06.06.2020)
Айдар Масатбаев
дипломированный налоговый эксперт LLM
I. США - родоначальница правил КИК
Концепция «контролируемых иностранных компаний» началось в США после завершения второй мировой войны политические и экономические течения, рождённые в рамках плана Маршалла, стимулировали международную экспансию американского капитала.
В 1960 году Конгресс США принимает закон 86-780, требующий от американских корпораций предоставлять сведения об контролируемых напрямую иностранных корпорациях. Контролируемая иностранная корпорация (КИК) на тот момент определялась как любая иностранная корпорация, 50% и более голосов принадлежали одной и более иностранных корпорациям. в любой день налогооблагаемого года КИК. Однако, доход КИК пока не признавался доходом ее американского акционера до тех пор, пока КИК не выплатил дивиденды.
Это положение входило в резкий контраст с налогообложением доходов иностранных филиалов американских компаний, доход которых признавался доходом американской корпорации по факту его получения.
Данное положение налогового законодательства позволяло американской корпорации принимать решение о выплате дивидендов КИК в низконалоговой юрисдикции в тот момент когда нужно было утилизировать убытки, срок переноса которых истекал в текущем налоговом году или зачет уплаченного иностранного налога.
В 1962 году в Кодекс Внутренних Доходов США была введена знаменитая Подчасть F (Subpart F) которая стала символом КИК в налоговой истории.
В частности, Подчасть F окончательно устранила возможность американским корпорациям контролировать время выплаты дивидендов КИК, введя концепцию «deem paid dividends» (дивиденды, подразумеваемые выплаченными), согласно которой если у КИК имеется доход, то ее доход признается доходом американской корпорации, вне зависимости от фактической выплаты дивидендов.
КИК согласно налогового законодательства 1962 года признавалась иностранная компания 50% голосов которой контролировалось американскими налогоплательщиками в течение как минимум 30 дней в налоговом периоде США, для подсчета принимались только налогоплательщики, которые контролировали как минимум 10% голосов.
Также налоговые органы США интересовали только пассивные доходы КИК: дивиденды, проценты, роялти, доход от аренды и доходы по страховому полису.
Налогоплательщики США освобождались от обязанности признавать доход КИК если пассивный доход КИК составлял 30 и менее процентов от всего дохода.
Позднее в 1972 году пассивным доходом КИК признавались некоторые доходы от транспортных услуг.
II. Систематизация КИК под началом ОЭСР (БЭПС)
Концепция КИК адаптированная США была признана эффективной, а возможность отсрочить выплаты дохода, которую пресекала эта концепция - признана одной из существенных незаконных налоговых рисков, размывающих налоговую базу любого государства.
Именно поэтому, вопросы установления положений КИК были затронуты как самостоятельное направление в инициативе стран - участниц ОЭСР по борьбе с размытием налоговой базы (BEPS OECD).
В частности, данная инициатива BEPS OECD в 2013 году вводит КИК в отдельный пункт (пункт № 3) своего плана, посчитав необходимым наличие обязательства КИК в налоговых законодательствах стран - членов ОЭСР, а потом в законодательствах стран, намеренных сотрудничать со странами - участницами этой организации[i].
Позднее в 2015[ii] году были установлены следующие шесть минимальных стандартов ОЭСР в области обложения доходов КИК.
«Определение КИК» - правила КИК применяются к иностранным компаниям, которые контролируются из другой юрисдикции. Установлены определенные рекомендации как определять акционеров, которые имеют существенное влияние на иностранную компанию. Рекомендуется как квалифицировать доходы образований, не являющиеся юридическим лицами в категорию доходов КИК.
«Исключения и лимиты КИК» - существующие правила налогообложения доходов КИК всегда применяются только если такой налогоплательщик не попал под определенные исключения, уровень дохода налогоплательщика превысил определенные лимиты. В итоге ОЭСР рекомендует применять правила КИК к иностранным компаниям, эффективная ставка налога которых является существенно ниже, чем в стране налогообложения акционера, контролирующего (щих) КИК.
«Определение дохода» - хотя некоторые правила стран, регулирующих КИК, определяют «доход КИК» относящийся к контролирующим акционеров, многие правила КИК относятся только к определенному виду дохода. ОЭСР рекомендует чтобы правила КИК включали квалификацию «доход КИК» и устанавливает неисчерпывающий лист подходов или комбинацию подходов, которые могут быть включены в правила КИК.
«Калькуляция дохода» - ОЭСР рекомендует, чтобы правила калькуляции дохода КИК определялись правилами юрисдикции, в которой находится контролирующий акционер (акционеры). ОЭСР также рекомендует, чтобы убытки КИК могли уменьшать доход своик КИК или другой КИК в той же юрисдикции.
«Относимость дохода» - ОЭСР считает возможным ограничить правила определения относимости дохода только процентом фактического владения и доход КИК, относящегося к контролирующему акционеру должен исчисляться пропорционально фактическому владению акционера КИК.
«Предотвращение и устранение двойного налогообложения» - один из фундаментальных политических вопросов, требующих разрешения при разработке правил КИК, чтобы эти правила КИК не вели к двойному налогообложению. ОЭСР подчеркивает важность как предотвращения, так и устранения двойного налогообложении, и рекомендует, например, чтобы юрисдикции с правилами КИК разрешили зачет иностранного налога, фактически уплаченного в бюджет юрисдикции КИК, включая налог, уплаченный КИК - посредником в своей юрисдикции и за его дочернюю КИК в третьей юрисдикции.
III. Казахстанские правила КИК.
Глава 1. Определение иностранной
компании как КИК.
История казахстанских правил КИК началась с действующего Кодекса Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» (далее по тексту «Налоговый Кодекс Казахстана»).
Одним из таким признаков КИК в первоначальной редакции пункта 1 статьи 294 Налогового Кодекса являлся тот факт, что КИК должен был быть юридическим лицом-нерезидентом или иной иностранной формой организации предпринимательской деятельности без образования юридического лица (далее - иная форма организации), без ограничения от юрисдикции ренистрации данного лица.
Однако, несколько поспешно на наш взгляд был принят Закон Республики Казахстан от 2 апреля 2019 года № 241-VI «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам развития бизнес-среды и регулирования торговой деятельности», который установил, что КИК признается иностранное юридическое лицо или иная форма иностранной формой организации предпринимательской деятельности, если соответствуют определенным Налоговым Кодексом Казахстана требованиям, в том числе, является юридическим лицом-нерезидентом, или иной формой без образования юридического лица (далее - иная форма организации), за исключением юридического лица-нерезидента или иной формы организации, зарегистрированной в иностранном государстве,зарегистрированного в иностранном государстве, с которым Республикой Казахстан заключен международный договор, регулирующий вопросы избежания двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Данное положение было введено с 1 января 2018 по 1 января 2020.
В итоге, с 1 января 2020 налогоплательщик Казахстана обязан признавать и проинформировать о своем владеним КИК если такая компания (иная форма организации)[iii]:
1. расположена в другой стране;
2. связана с резидентом посредством контроля (в случае, если резидент имеет прямой или косвенный, или конструктивный контроль над лицом), либо 25 и более процентов доли участия (голосующих акций) в таком лице прямо или косвенно, или конструктивно («конструктивно» означает суммарное выражение прямого и косвенного владений) принадлежат юридическому или физическому лицу, являющемуся резидентом Республики Казахстан (далее по тексту «резиденту Казахстана»).
Под контролем действующий Налоговый Кодекс Казахстана понимает контроль, определяемый в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности либо иными международно признанными стандартами составления финансовой отчетности, принимаемыми фондовыми биржами для допуска ценных бумаг к торгам[iv].
В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 10
«Консолидированная финансовая отчетность» (далее по тексту «Стандарт») инвестор (налогоплательщик) контролирует объект инвестиций в том случае, если инвестор (налогоплательщик) (налогоплательщик) подвержен риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций (или имеет право на получение таких доходов), а также имеет возможность влиять на эти доходы через осуществление своих полномочий в отношении объекта инвестиций.
Таким образом, инвестор (налогоплательщик) контролирует объект инвестиций в том и только в том случае, если одновременно инвестор (налогоплательщик):
a) обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций (участие в КИК);
Полномочия применительно к КИК понимаются Стандартом как следующее.
«Инвестор (налогоплательщик) обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций, если у инвестора (налогоплательщика) имеются существующие права, которые предоставляют ему возможность в настоящее время управлять значимой деятельностью, то есть деятельностью, которая оказывает значительное влияние на доходы объекта инвестиций (участие КИК).
Полномочия являются результатом прав. В некоторых случаях оценка полномочий не вызывает затруднений, например, когда полномочия в отношении объекта инвестиций (участие в КИК) являются прямым результатом прав голоса и только прав голоса, предоставленных долевыми инструментами, такими как акции, и могут быть оценены посредством рассмотрения прав голоса, связанных с таким обладанием акциями. В других случаях оценка будет более сложной и может потребовать рассмотрения нескольких факторов, например, если полномочия являются результатом одного или нескольких соглашений.
Инвестор (налогоплательщик), имеющий возможность в настоящее время управлять значимой деятельностью, обладает полномочиями, даже если его права осуществлять руководство еще не были реализованы. Доказательство, что инвестор (налогоплательщик) управлял значимой деятельностью, может оказаться полезным при определении того, обладает ли инвестор (налогоплательщик) полномочиями, но такое доказательство само по себе не является решающим фактором при определении того, обладает ли инвестор (налогоплательщик) полномочиями в отношении объекта инвестиций.
В случае если каждый из двух или более инвесторов (налогоплательщиков) обладает существующими правами, которые предоставляют им возможность в одностороннем порядке управлять различными видами значимой деятельности, тот из инвесторов (налогоплательщиков), который имеет возможность в настоящее время управлять деятельностью, оказывающей наиболее значительное влияние на доходы объекта инвестиций, обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций (участие в КИК).
Инвестор (налогоплательщик) может обладать полномочиями в отношении объекта инвестиций (участие в КИК), даже если другие организации имеют существующие права, предоставляющие им возможность в настоящее время участвовать в управлении значимой деятельностью, например, если другая организация обладает значительным влиянием. Однако, если у инвестора (налогоплательщика), который обладает лишь правами защиты интересов, нет полномочий в отношении объекта инвестиций (см. пункты B26-B28 Стандарта), и, следовательно, такой инвестор (налогоплательщик) не контролирует объект инвестиций.
b) подвержен риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение таких доходов
Под доходом КИК, Стандарт понимает следующее.
Инвестор (налогоплательщик) подвержен риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций (участие в КИК) или имеет право на получение таких доходов, если доходы инвестора (налогоплательщика) от участия в объекте инвестиций могут варьироваться в зависимости от показателей деятельности объекта инвестиций (КИК). Доходы инвестора (налогоплательщика) могут быть только положительными, только отрицательными или и положительными, и отрицательными.
Несмотря на то, что только один инвестор (налогоплательщик) может контролировать объект инвестиций (участие в КИК), в доходах объекта инвестиций могут участвовать несколько сторон. Например, держатели неконтролирующих долей участия в КИК могут участвовать в прибыли или распределениях от объекта инвестиций (участие в КИК).
с) имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций для влияния на величину доходов инвестора (налогоплательщика).
Связь между полномочиями и доходами
Инвестор (налогоплательщик) контролирует объект инвестиций (участие в КИК), если инвестор (налогоплательщик) не только имеет полномочия в отношении объекта инвестиций (участия в КИК), подвергается риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций (участие в КИК) или имеет право на получение таких доходов, но также и возможность использовать свои полномочия для оказания влияния на доходы инвестора (налогоплательщика) от участия в объекте инвестиций (участие в КИК).
Таким образом, инвестор (налогоплательщик), обладающий правом принятия решений, должен определить, является ли он принципалом или агентом. Инвестор (налогоплательщик), который является агентом в соответствии с пунктами B58-B72 Стандарта, не контролирует объект инвестиций (КИК), осуществляя делегированное ему право принятия решений.
Возвращаясь к налоговому законодательству Казахстана, продолжая разбираться в концепции «контроль КИК», необходимо учитывать, что конструктивный контроль включает как прямой, так и косвенный контроль.
Под «прямым контролем» понимается наличие у резидента контроля напрямую или через доверительного управляющего, или номинального держателя в случае, если такой контроль, находящийся у номинального держателя или доверительного управляющего, фактически принадлежит такому резиденту[v].
Косвенный контроль - подразумевается контроль налогоплательщика, организованный через контролируемое лицо (контролируемые лица)[vi].
Кроме того, конструктивный контроль включает и участие близких родственников в капитале КИК, примечательно, что налоговое законодательство в целях определения дохода КИК предусматривает свой самостоятельный перечень близких родственников[vii]: супруг (супруга); дети, в том числе усыновленные, удочеренные; дети супруга (супруги), в том числе усыновленные, удочеренные; внуки; внуки супруга (супруги); иждивенцы; иждивенцы супруга (супруги); родители; родители супруга (супруги); полнородные, неполнородные братья, сестры; полнородные, неполнородные братья, сестры супруга (супруги).
При определении контроля необходимо учитывать понятие «косвенное участие (косвенное владение)» то есть осуществление контроля через контролируемое лицо (лица).
Как последствие контроля, контролируемым лицои признается лицо, отвечающее одному из следующих условий:
(і) лицо связано с резидентом посредством контроля (в случае, если резидент имеет прямой или косвенный, или конструктивный контроль над лицом);
(ii) лицо, в котором доля участия резидента составляет прямо или косвенно, или конструктивно более 50 процентов;
(iii) лицо связано с резидентом в качестве ближайшего родственника (по отношению к физическому лицу-резиденту);
В завершение понимания контроля для калькуляции доли участия в КИК (напомню это более 25%), необходимо учитывать, что в Казахстане учитывается любая доля участия в такой иностранной компании, при этом в США в расчете доли участия в КИК учитывается только доля в 10% и выше.
3. Третий обязательный признак квалифицирует иностранную компанию в качестве КИК если эффективная ставка налога на прибыль юридического лица-нерезидента или иной формы организации составляет менее 10 процентов либо юридическое лицо-нерезидент или иная форма организации зарегистрированы или учредительный документ (документ о создании) которой зарегистрирован, или участник, на которого возложено ведение учета доходов и расходов или управление активами по такой иной форме организации, зарегистрирован в государстве с льготным налогообложением.
В случае, если иностранная компания не зарегистрирована в стране со льготным налогообложением, то эффективная ставка определяется налоговым законодательством Казахстана понимает среднеарифметическое значение эффективных ставок налога на прибыль контролируемой иностранной компании или эффективных ставок налога на прибыль постоянного учреждения контролируемой иностранной компании за отчетный и два предыдущих периода, последовательно предшествующих отчетному периоду.
При этом эффективной ставкой[viii] понимается ставка налога на прибыль, определяемая как наименьшая из ставок (i) и (ii):
(і) исчисленная как отношение суммы налога на прибыль за отчетный период, рассматриваемой по утвержденной финансовой отчетности как текущий налоговый расход, не включая отсроченные налоги, к положительной величине финансовой прибыли до налогообложения, исчисляемой из утвержденной финансовой отчетности за отчетный период;
либо
(ii) исчисленная как отношение суммы налога на прибыль за отчетный период, уплаченной в иностранном государстве, к положительной величине финансовой прибыли до налогообложения, исчисляемой из утвержденной финансовой отчетности за отчетный период.
Для таких целей в расчет суммы налога на прибыль включается налог на прибыль и налог, удержанный у источника выплаты, при условии, если финансовая прибыль до налогообложения включает (включала) в текущем или предыдущем периоде доходы, обложенные налогом, удержанным у источника выплаты.
В отношении финансовой прибыли имеется в виду положительная разница после вычета расходов, связанных с получением таких доходов и общей суммы дохода за период.
Таким образом, законодательно установлены две формулы, влияющие на квалификацию КИК:
(і)
или
(ii)
если результат одной из них будет менее 10%, то такая эффективная ставка налога будет приниматься для квалификации иностранной компании в качестве КИК.
Вместе с тем, учитывая, что эффективная ставка КИК представляет собой среднюю процентную ставку за отчетный и два предыдущих периода, то есть за три периода, последовательно предшествующих отчетному периоду, то финальная формула калькуляции эффективной ставки для квалификации КИК выглядит следующим образом:
В случае если иностранная компания существует менее трех периодов, то в расчет принимается эффективные ставки в состоявшихся периодах (числитель) и количество состоявшихся периодов (знаменатель).
В случае, если по итогам соответствующего периода (периодов) у КИК или ее постоянного учреждения финансовая прибыль до налогообложения равна нулю (0) или имеется финансовый убыток, то такой период в расчете эффективной ставки не учитывается, то есть при исчислении в указанном выше управлении финансовая прибыль (в сумме числителя) и период (в сумме знаменателя) равны нулю (0). В таком случае эффективная ставка налога на прибыль контролируемой иностранной компании или эффективная ставка налога на прибыль постоянного учреждения контролируемой иностранной компании определяется исходя из соответствующих показателей оставшегося количества периодов, в которых получена финансовая прибыль.
Например: в 2019 году иностранная компания эффективную ставку уплаченного налога в 12%, в 2018 - убыток, и в 2017 - 7%, эффективная ставка будет исчисляться по следующим образом:
Необходимо учитывать, что если в одном из периодов иностранная компания имеет убыток, то законодатель не требует от налогоплательщика заменить указанный период при исчислении эффективной ставки, то также указывается в предыдущем примере, в расчет берутся три периода (2019, 2018 и 2017), законодатель не требует для исчисления еще один период (2016).
В случае если законодательными актами государства, в котором зарегистрирована КИК, установлено обязательство по составлению консолидированной финансовой отчетности с отражением данных дочерних (ассоциированных, совместных) организаций без составления отдельной неконсолидированной финансовой отчетности, то для расчета эффективной ставки налога КИК показатели финансовой прибыли до налогообложения и налога на прибыль пересчитываются в следующем порядке:
из финансовой прибыли до налогообложения исключаются суммы финансовой прибыли (убытка) до налогообложения дочерних организаций, уменьшенные на суммы прибыли (убытков) от внутригрупповых операций, доля в доходах ассоциированных (совместных) организаций, признанные по консолидированной финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, при условии, если консолидированная финансовая прибыль до налогообложения контролируемой иностранной компании учитывает такие суммы;
из налога на прибыль исключаются суммы налога на прибыль дочерних организаций, признанные по консолидированной финансовой отчетности контролируемой иностранной компании как текущий налоговый расход, не включая отсроченные налоги, при условии, если консолидированная сумма налога на прибыль контролируемой иностранной компании включает такие суммы[ix].
Исходя из данных математических уравнений следует, что квалификация иностранной компании в качестве КИК индивидуальна и не зависит от юрисдикции (за исключением государств с льготным налогообложением) и не зависит от номинальной налоговой ставки в стране регистрации иностранной компании, а зависит от суммы расходов, понесенной такой компанией.
Глава 2. Освобождение от налогообложения КИК, зачет уплаченного иностранного налога[x]
Налоговое законодательство Казахстана установило запрет на двойное налогообложение финансовой прибыли КИК компании или финансовая прибыль постоянного учреждения КИК.
Двойное налогообложение устраняется в следующем порядке:
Установлены три ситуации, когда корректируется налоговое обязательство налогоплательщика признавать финансовую прибыль КИК в качестве собственного дохода.
1. в случае если КИК или постоянное учреждение КИК уплатило в юрисдикции своего налогового домициля налог на прибыль по эффективной ставке менее 20 процентов - такой налог на прибыль подлежит зачету в счет уплаты корпоративного подоходного налога в Республике Казахстан в порядке, определенном налоговым законодательством для зачета иностранного налога [xi].
Например, в предыдущем примере эффективная ставка уплаченного налога для КИК в своей юрисдикции составило 9,5%, налогоплательщик в Казахстане зачтёт сумму уплаченного налога КИК, и итоговая сумма к уплате составит на сумму 9,5%.
Следующий абзац[xii] лишен смысла, так как устанавливает, что если КИК в стране своей регистрации уплатил налог по эффективной ставке 20 и более процентов то применяется полное освобождение. Но налоговое законодательство установило квалификационную ставку для КИК - 10 %, поэтому если эффективная ставка налога, уплаченного иностранной компанией составит уже 11%, то такая компания не может быть квалифицирована как КИК.
2. если одна КИК резидента, которая облагалась налогом в Республике Казахстан, выплачивает дивиденды другой КИК принадлежащей этому же резиденту, то такие дивиденды вычитаются из финансовой прибыли контролируемой иностранной компании;
Например: прибыль КИК1 в сумме 100 000 тенге была включена в доход налогоплательщика Казахстана, позднее КИК 1 выплатила дивиденды КИК2. В результате, прибыль КИК 2 не будет включаться в доход налогоплательщика Казахстана в части дивидендов в сумме 100 000 тенге, выплаченных КИК1.
3. в случае, если в финансовой прибыли КИК присутствуют доходы, ранее обложенные корпоративным подоходным налогом в Республике Казахстан по ставке 20 процентов (включая дивиденды) то эти доходы вычитаются из финансовой прибыли КИК, если такие доходы облагались по ставке менее 20 процентов - такой налог подлежит вычету из подоходного налога резидента.
Например: казахстанская компания - не недропользователь, заплатила корпоративный подоходный налог и выплатила дивиденды своей иностранной материнской компании, которая была квалифицирована как КИК, при этом налог с выплаченных дивидендов не удерживался в силу того, что участник владеет более трех лет. Налогоплательщик при исчислении дохода КИК будет исключать дивиденды из финансовой прибыли КИК.
Налоговое законодательство Казахстана также предусматривает освобождение доходов КИК при следующих ситуациях[xiii]:
1. при косвенном участии или косвенном контроле резидента в контролируемой иностранной компании, осуществляемом через другого резидента;
Возьмем простой пример: супруги (резиденты Казахстана) в общем владеющие 26 % иностранной компании, данный уровень владения позволяет квалифицировать такую компанию как КИК (в примере не учитывается эффективная ставка налога хотя должна). Супруг владеет 15% доли в КИК, остальные 13 % принадлежат его супруге.
Данное положение имеет целью устранить возможную путаницу, которая возникает в связи с введением конструктивного владения иностранной компанией. В частности, применяя к данному примеру правило конструктивного владения каждый из супругов будет владеть 26 % компании (муж 15% + косвенно через супругу 13% и наоборот). Данная норма позволит каждому супругу не облагать доход, полученный по доле принадлежащие ему (ей) косвенно, так как данный доход будет признаваться лицом, которое будет владеть долей КИК напрямую - другим супругой.
То есть, супруг будет признавать доход КИК только по принадлежащим ему напрямую 15%, его супруга соответственно доход КИК по 13%, по принципу заложенном в указанном пункте, освобождается о налогообложения финансовая прибыль КИК, если косвенное участие в КИК осуществляется через резидента Казахстана.
Вместе с тем, нельзя не признать, что данное положение изложено не совсем точно и потому является одним из очередных положений в казахстанских правилах КИК, которые смело можно назвать непроработанными, так как двусмысленность данного пункта позволяет говорить о полном освобождении налогоплательщиков от признания доходов КИК.
2. при косвенном участии или косвенном контроле резидента в контролируемой иностранной компании, осуществляемом через лицо, не являющееся контролируемым лицом;
Данное положение является самым противоречивым, так как под понятием «контролируемое лицо» казахстанские правила КИК понимают:
(і) лицо связано с резидентом посредством контроля (в случае, если резидент имеет прямой или косвенный, или конструктивный контроль над лицом);
(ii) лицо, в котором доля участия резидента составляет прямо или косвенно, или конструктивно более 50 процентов;
(iii) лицо связано с резидентом в качестве ближайшего родственника (по отношению к физическому лицу-резиденту).
Таким образом, если иностранная компания (принимаемая указанным положением за КИК) контролируется через лицо, которое «контролируется» лицом, не являющееся контролируемым лицом, то такая доля контроля вообще не относится к доле КИК, а в зависимости от ситуации вообще может вообще дисквалифицировать ту или иную иностранную компанию из понятия КИК.
Тем не менее, для указанных выше двух случаем, налоговое законодательство требует наличия следующих документов в подтверждение:
копии документов, подтверждающих косвенное участие или косвенный контроль резидента в КИК, или копия документа, указывающего организационную структуру консолидированной группы, участником (акционером) которой является резидент, с отражением наименования всех участников такой консолидированной группы и их географического местонахождения (наименования государств (территорий), где участники консолидированной группы созданы (учреждены)), размеров долей участия или наличия контроля и номеров государственной и налоговой регистрации всех участников консолидированной группы (при наличии налоговой регистрации);
3. если финансовая прибыль постоянного учреждения КИК облагалась налогом на прибыль в государстве, в котором зарегистрирована КИК, создавшая постоянное учреждение, по эффективной ставке, составляющей 20 и более процентов;
Пример. Казахстанская компания учредила 100% дочернюю компанию в США штат Нью-Йорк (КИК), которая зарегистрировала постоянное учреждение на Кипре (ПУ КИК) где ПК КИК не оплачивал налог на прибыль вообще. Позднее ПУ КИК получила доход, который был признан КИК как доход и обложен в США по ставке 30%, при этом эффективная ставка налога составила 28%. Согласно указанного положения о КИК, в Казахстане доход ПУ КИК будет освобождаться.
Для освобождения своего ПУ КИК, американская компания должна предоставить следующие документы: копия финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, создавшей постоянное учреждение; копия финансовой отчетности постоянного учреждения контролируемой иностранной компании; копия составленного (составленных) на иностранном языке (с обязательным переводом на казахский или русский язык) внутреннего документа (документов), подтверждающего (подтверждающих) включение в финансовую прибыль контролируемой иностранной компании, создавшей постоянное учреждение, финансовой прибыли такого постоянного учреждения; копия составленного (составленных) на иностранном языке (с обязательным переводом на казахский или русский язык) документа (документов), подтверждающего (подтверждающих) уплату в иностранном государстве, в котором зарегистрирована контролируемая иностранная компания, создавшая постоянное учреждение, налога на прибыль с финансовой прибыли постоянного учреждения контролируемой иностранной компании; один из следующих документов:
информация на интернет-ресурсе уполномоченного органа в части наличия в законодательных актах иностранного государства норм о налогообложении мировых доходов резидентов; или
копия составленного (составленных) на иностранном языке (с обязательным переводом на казахский или русский язык) законодательного акта (актов) государства, в котором зарегистрирована контролируемая иностранная компания, создавшая постоянное учреждение, устанавливающего (устанавливающих) или в части установления нормы о налогообложении мировых доходов резидентов, в случаях применяются в случаях отсутствия информации на интернет-ресурсе уполномоченного органа в части наличия в законодательных актах иностранного государства норм о налогообложении мировых доходов резидентов или сведений у уполномоченного органа, имеющихся у резидента, о том, что в законодательных актах иностранного государства имеются нормы о налогообложении мировых доходов резидентов.
В случае включения налога у источника выплаты при определении эффективной ставки у резидента должны быть в наличии копия составленного (составленных) на иностранном языке (с обязательным переводом на казахский или русский язык) документа (документов), подтверждающего (подтверждающих) удержание и перечисление в бюджет иностранного государства (иностранных государств) налога у источника выплаты с дохода (доходов), включенного (включенных) в финансовую прибыль до налогообложения, а также копия составленного (составленных) на иностранном языке (с обязательным переводом на казахский или русский язык) внутреннего документа (документов), подтверждающего (подтверждающих) включение в финансовую прибыль до налогообложения дохода (доходов), обложенного (обложенных) налогом у источника выплаты.
4. если финансовая прибыль КИК или финансовая прибыль постоянного учреждения КИК облагалась налогом в государстве, в котором зарегистрировано контролируемое лицо, через которого резидент косвенно владеет долями участия или имеет косвенный контроль в контролируемой иностранной компании, по эффективной ставке, составляющей 20 и более процентов;
Пример. Казахстанская компания учредила 100% дочернюю компанию в США штат Нью-Йорк (КИК1), которая учредила дочернюю компанию на Кипре (КИК3), где КИК2 не оплачивала налог на прибыль вообще. Позднее КИК2 получила доход, который был признан КИК1 как доход и обложен в США по ставке 30%, при этом эффективная ставка налога составила 28%. Согласно указанного положения правил КИК, в Казахстане доход КИК2 будет освобождаться, как и доходы КИК1.
Для освобождения доходов КИК2, налогоплательщик должен предоставить копию консолидированной финансовой отчетности контролируемого лица, через которого осуществляется косвенное владение или косвенный контроль в контролируемой иностранной компании; копию финансовой отчетности контролируемой иностранной компании или финансовой отчетности постоянного учреждения контролируемой иностранной компании; копию составленного (составленных) на иностранном языке (с обязательным переводом на казахский или русский язык) внутреннего документа (документов), подтверждающего (подтверждающих) включение в консолидированную финансовую прибыль контролируемого лица, через которого резидент косвенно владеет долями участия или имеет косвенный контроль в контролируемой иностранной компании, финансовой прибыли контролируемой иностранной компании или финансовой прибыли постоянного учреждения контролируемой иностранной компании; копию составленного (составленных) на иностранном языке (с обязательным переводом на казахский или русский язык) документа (документов), подтверждающего (подтверждающих) уплату в иностранном государстве, в котором зарегистрировано контролируемое лицо, через которого резидент косвенно владеет долями участия или имеет косвенный контроль в контролируемой иностранной компании, налога на прибыль с финансовой прибыли контролируемой иностранной компании или финансовой прибыли постоянного учреждения контролируемой иностранной компании; один из следующих документов: информацию на интернет-ресурсе уполномоченного органа в части наличия в законодательных актах иностранного государства норм о налогообложении финансовой или налогооблагаемой прибыли контролируемых иностранных компаний или копию составленного (составленных) на иностранном языке (с обязательным переводом на казахский или русский язык) законодательного акта (актов) государства, в котором зарегистрировано контролируемое лицо, через которого резидент косвенно владеет долями участия или имеет косвенный контроль в контролируемой иностранной компании, устанавливающего (устанавливающих) или в части установления нормы о налогообложении финансовой или налогооблагаемой прибыли контролируемых иностранных компаний.
В случае включения налога у источника выплаты при определении эффективной ставки у резидента должны быть в наличии копия составленного (составленных) на иностранном языке (с обязательным переводом на казахский или русский язык) документа (документов), подтверждающего (подтверждающих) удержание и перечисление в бюджет иностранного государства (иностранных государств) налога у источника выплаты с дохода (доходов), включенного (включенных) в финансовую прибыль до налогообложения и копия составленного (составленных) на иностранном языке (с обязательным переводом на казахский или русский язык) внутреннего документа (документов), подтверждающего (подтверждающих) включение в финансовую прибыль до налогообложения дохода (доходов), обложенного (обложенных) налогом у источника выплаты.
5. если финансовая прибыль контролируемой иностранной компании или финансовая прибыль постоянного учреждения контролируемой иностранной компании, которые зарегистрированы в государстве с льготным налогообложением, облагалась налогом на прибыль по эффективной ставке, составляющей 20 и более процентов
Пример. Казахстанская компания учредила 100% дочернюю компанию в США штат Нью-Йорк (КИК), которая зарегистрировала постоянное учреждение на Сейшалах (ПУ КИК) где ПК КИК не оплачивал налог на прибыль вообще. Позднее ПУ КИК получила доход, который был признан КИК как доход и обложен в США по ставке 30%, при этом эффективная ставка налога составила 28%. Согласно указанного положения о КИК, в Казахстане доход ПУ КИК будет освобождаться.
Для применения освобождения по данному требованию, налогоплательщик должен предоставить копию финансовой отчетности контролируемой иностранной компании или финансовой отчетности постоянного учреждения контролируемой иностранной компании; копию составленного (составленных) на иностранном языке (с обязательным переводом на казахский или русский язык) документа (документов), подтверждающего (подтверждающих) уплату в иностранном государстве, в котором зарегистрирована контролируемая иностранная компания или зарегистрировано постоянное учреждение контролируемой иностранной компании, налога на прибыль с финансовой прибыли контролируемой иностранной компании или финансовой прибыли постоянного учреждения контролируемой иностранной компании.
В случае включения налога у источника выплаты при определении эффективной ставки, налогоплательщик также обязан предоставить копию составленного (составленных) на иностранном языке (с обязательным переводом на казахский или русский язык) документа (документов), подтверждающего (подтверждающих) удержание и перечисление в бюджет иностранного государства (иностранных государств) налога у источника выплаты с дохода (доходов), включенного (включенных) в финансовую прибыль до налогообложения, а также копию составленного (составленных) на иностранном языке (с обязательным переводом на казахский или русский язык) внутреннего документа (документов), подтверждающего (подтверждающих) включение в финансовую прибыль до налогообложения дохода (доходов), обложенного (обложенных) налогом у источника выплаты.
Глава 3. Исчисление и налогообложение дохода КИК.
3.1. Калькуляция дохода и налога КИК
Принцип калькуляции налогообложения дохода КИК заключается в исчислении дохода по каждой КИК и включение в совокупный доход юридического лица наравне с обычным доходом, при этом доход КИК уменьшает убыток у налогоплательщика при наличии такового[xiv].
Законодатель установил следующее правило определения дохода по каждой КИК:
где Пкик - доход, включаемый в совокупный годовой доход налогоплательщиком;
П - финансовая прибыль КИК;
У1 по У6
Налогоплательщик праве произвести следующие уменьшения (У1 по У6) финансовой прибыли КИК сумму:
У1 = Уa - Уb,
где Уа - сумма финансовой прибыли (убытка) до налогообложения дочерних организаций;
Уb - сумма (i)прибыли (убытков) от внутригрупповых операций; или
(ii)доли в доходах ассоциированных (совместных) организаций, признанных в консолидированной финансовой отчетности КИК;
Налогоплательщик вправе произвести уменьшение У1 при соблюдении всех следующих условий:
(а) если консолидированная финансовая прибыль до налогообложения КИК учитывает суммы Уа и Уb;
(b) если законодательными актами государства, в котором зарегистрирована КИК, установлено обязательство по составлению консолидированной финансовой отчетности с отражением данных дочерних (ассоциированных, совместных) организаций без составления отдельной неконсолидированной финансовой отчетности;
У2 - налогооблагаемый доход КИК от предпринимательской деятельности в Республике Казахстан через филиал, представительство, постоянное учреждение, был обложен корпоративным подоходным налогом в Республике Казахстан по ставке 20 процентов, при условии, если финансовая прибыль до налогообложения контролируемой иностранной компании учитывает такой доход, обложенный в Казахстане;
У3 = ДРК - Р, где
ДРК - доход от оказания услуг (выполнения работ) в Республике Казахстан без образования постоянного учреждения, полученный КИК из источников в Республике Казахстан, ранее обложенный в Республике Казахстан корпоративным подоходным налогом у источника выплаты по ставке 20 процентов,
Р - сумма расходов, при условии, если финансовая прибыль до налогообложения контролируемой иностранной компании включает доход, указанный в настоящем подпункте и определяемая по формуле:
где «Робщ» - общая сумма прямых расходов КИК по финансовой отчетности;
а «Доля» определятся по формуле
ДРК -с м. сокращение выше
«Дсов» - совокупная сумма доходов КИК по финансовой отчетности;
У4 - дивиденды, полученные КИК из источников в Республике Казахстан, при условии, если финансовая прибыль до налогообложения КИК включает такие дивиденды;
У5 - сумма уменьшения на размер исключаемого дохода, иного, чем предусмотрен в У2, У3, У4, полученный КИК из источников в Республике Казахстан, ранее обложенный в Республике Казахстан корпоративным подоходным налогом у источника выплаты по ставке 20 процентов, при условии, если финансовая прибыль до налогообложения КИК включает такой доход;
У6 - сумма уменьшения, определяемая по формуле
где ДивКИКдр - сумма дивидендов, полученная от другой КИК резидента, при условии, если сумма дивидендов выплачена из финансовой прибыли такой КИК, ранее обложенной корпоративным подоходным налогом в Республике Казахстан в отчетном или предыдущем налоговом периоде, примечательно законодательство позволяет учитывать дивиденды, обложенные по любой ставке, при этом если дивиденды выплачивались из Казахстана, но не облагались у источника выплаты вообще, то такие дивиденды не могут учитываться при калькуляции У6;
Доля - коэффициент косвенного участия или косвенного контроля резидента в КИК, выплачивающей дивиденды.
Налогоплательщик вправе применять У6 к финансовой прибыли до налогообложения КИК - получателя дивидендов, при условии, если такая финансовая прибыль включает сумма ДивКИКдр.
Д - суммарный коэффициент общего участия или общего контроля резидента в каждой КИК и определяется суммой прямого прямого, косвенного, конструктивного прямого, косвенного, конструктивного участия или прямого, косвенного, конструктивного контроля, то есть представляет собой сумму слагаемых коэффициентов:
Дпрям (коэффициент прямого участия (прямого контроля) резидента в КИК) определяется по следующей формуле:
где:
X - доля прямого участия или прямого контроля резидента в каждой КИК, в процентах.
Дкосв (коэффициент косвенного участия или косвенного контроля резидента в каждой КИК) определяется по следующей формуле:
где:
Д1, Д2,..., Дn- коэффициент косвенного участия или косвенного контроля резидента в каждой КИК;
X1 - доля прямого участия или прямого контроля резидента в лице, через которое осуществляется косвенное участие или косвенный контроль, в процентах;
Х2,... - доля прямого участия или прямого контроля каждого предыдущего лица в каждом последующем лице в соответствующей последовательности, через которых осуществляется косвенное участие или косвенный контроль, в процентах;
Хn - доля прямого участия или прямого контроля предыдущего лица в контролируемой иностранной компании, в процентах.
Дконс - коэффициент конструктивного участия или конструктивного контроля резидента в каждой контролируемой иностранной компании исчисляется двумя способами, однако, не определяется на чье усмотрение остается приоритет выбора данных способов.
Способ № 1
Дконс = Дпрям + Дкосв
Способ № 2
Дконс = (Дпрям и(или) Дкосв) + (Дпрям и(или) Дкосв ближайшего родственника резидента, если такой родственник является резидентом Республики Казахстан)
При конструктивном владении физическим лицом-резидентом долями участия или при наличии у физического лица-резидента конструктивного контроля в контролируемой иностранной компании с участием ближайших родственников-резидентов, не достигших совершеннолетнего возраста, положения настоящей статьи распространяются на такое конструктивное владение или такой конструктивный контроль. При конструктивном владении физическим лицом-резидентом долями участия или при наличии у физического лица-резидента конструктивного контроля в контролируемой иностранной компании с участием ближайших родственников-резидентов, достигших совершеннолетнего и (или) пенсионного возраста, положения настоящего пункта распространяются на такое конструктивное владение или такой конструктивный контроль при условии письменного согласия таких ближайших родственников. При отсутствии письменного согласия такого ближайшего родственника (ближайших родственников) налоговое обязательство в соответствии с настоящей главой исполняется каждым лицом (резидентом и таким ближайшим родственником (родственниками) резидента) самостоятельно соразмерно доле владения или контроля в контролируемой иностранной компании в случае, если совокупная доля участия резидента и такого ближайшего родственника (родственников) в контролируемой иностранной компании превышает 25 процентов или совокупно резидент и такой ближайший родственник (родственники) имеют контроль в контролируемой иностранной компании.
В целом норма, регулирующая порядок определения общей доли участия «и (или)» контроля не идеально и содержит задвоение слагаемых. В частности, одно и то же слагаемое «Дпрям» используется как самостоятельное слагаемое, так повторно при исчислении коэффициента конструктивно «Дконс».
Например, вот указанная выше основная формула исчисления суммарного коэффициента общего участия или общего контроля резидента в каждой КИК
с учетом также выше приведенной формулой определения «Дконс» более развернутая формула при первом способе определения коэффициента косвенного контроля (участия) выступает следующим образом:
На лицо непроработанность положений налогового законодательства, регулирующих определение доли общего участия налогоплательщика в КИК[xv].
3.2. Несовпадение продолжительности финансового периода
Бесспорно, требования к налоговой и трудовой дисциплине могут быть самыми разнообразными в стране регистрации КИК и правила налогообложения КИК в Казахстане данный аспект предусматривают поправочные коэффициенты (К1, К2), корректирующие сумму дохода в случае несовпадения продолжительности или дат начала и окончания отчетного периода в иностранном государстве и отчетного налогового периода в Республике Казахстан, следующим образом посредством применения поправочных коэффициентов:
П= Пн х К1 + Пн+1х К2,
К1 =
К2 =
П - положительная величина финансовой прибыли каждой КИК, подлежащей налогообложению в Республике Казахстан;
Пн - положительная величина финансовой прибыли КИК, подлежащей налогообложению в Республике Казахстан, за один отчетный период, входящий в рамки отчетного налогового периода в Республике Казахстан;
Пн+1 - положительная величина финансовой прибыли КИК, подлежащей налогообложению в Республике Казахстан, за другой отчетный период, входящий в рамки отчетного налогового периода в Республике Казахстан;
НП (CH)1 - количество месяцев одного отчетного периода в иностранном государстве, в пределах которых резидент владеет долями участия или имеет контроль в КИК, входящих в рамки отчетного налогового периода в Республике Казахстан;
НП (СН)2 - количество месяцев следующего отчетного периода в иностранном государстве, в пределах которых резидент владеет долями участия или имеет контроль в КИК, входящих в рамки отчетного налогового периода в Республике Казахстан;
НП (СН)3 - общее количество месяцев отчетного периода в иностранном государстве.
Пример: в стране регистрации КИК представлен отчет за финансовый период, составляющий 14 месяцев, за который финансовая прибыль была зафиксирована в 100 млн. тенге, из них следует, что за 12 месяцев доход КИК составил 80 млн. тенге, и 20 млн тенге за 2 месяца. С учетом коэффициентов прибыль, подлежащая включению в налогооблагаемый доход, составит:
К1=
К2=
В итоге прибыль КИК будет определяться следующим образом:
П =
3.3. Неполный период владения долей в КИК
В случае если резидент владеет долями участия или имеет контроль в контролируемой иностранной компании неполный отчетный период (менее двенадцати месяцев), то резидент вправе скорректировать размер финансовой прибыли каждой КИК, подлежащей налогообложению в Республике Казахстан, следующим образом:
П1 =
П1, - положительная величина финансовой прибыли каждой КИК, подлежащей налогообложению в Республике Казахстан;
П - положительная величина финансовой прибыли КИК, подлежащей налогообложению в Республике Казахстан, за отчетный период;
НП (СН)3 - общее количество месяцев отчетного периода в иностранном государстве;
НП (СН)4 - количество месяцев отчетного периода в иностранном государстве, в пределах которых резидент владеет долями участия или имеет контроль в КИК, входящих в рамки отчетного налогового периода в Республике Казахстан.
Пример: в стране регистрации КИК представлен отчет за финансовый период, составляющий 14 месяцев, за который финансовая прибыль была зафиксирована в 100 млн. тенге. С учетом коэффициентов прибыль, подлежащая включению в налогооблагаемый доход, составит:
В результате произведенного анализа действующего законодательства о КИК, вполне обосновано инициирование законопроекта «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения и совершенствования инвестиционного климата»
[ii] См. Финальный отчет БЭПС ОЭСР «Определяя эффективные правила налогообложения Контролируемых Иностранных Компаний» https://www.oecd.org/tax/beps/designing-effective-controlled-foreign-company-rules-action-3-2015-final-report-9789264241152-en.htm
[iii] См. пункт 1 статьи 294 Налогового Кодекса Казахстана.
[iv] См. подпункт 3) пункт 4 294 Налогового Кодекса Казахстана
[v] См. подпункт 14) пункта 4 294 Налогового Кодекса Казахстана
[vi] См. подпункт 7) пункта 4 той же статьи.
[vii] См. подпункт 5) пункта 4 той же статьи
[viii] См. подп. 12) пункта 2 статьи 294 Налогового Кодекса
[ix] См. подп.2) пункта 2 статьи 294 Налогового Кодекса
[x] См. статьи 295 и 296 Налогового Кодекса Казахстана
[xi] См. пункт 4 статьи 303 Налогового Кодекса Казахстана
[xii] См. второй абзац пункта 1) статьи 295 Налогового Кодекса
[xiii] См. статья 296 Налогового Кодекса
[xiv] См. пункт 1 статьи 297 Налогового Кодекса
