Привлечение налогоплательщика к ответственности за сделки с лжепредприятиями
Асель Сандыбаева Адвокат АК «Саят Жолши и Партнеры»
Как Вы знаете, с 1 января 2007 года внесены изменения в Налоговый Кодекс Республики Казахстан (Законом Республики Казахстан от 11 декабря 2006 года № 201-III «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения»).
Так, Налоговый кодекс дополнен нормами (статьи 209, 237) об исключении из зачета сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным от компаний, признанных в последующем лжепредприятиями, а также исключению из вычетов расходов, понесенных по таким сделкам. Также в Налоговом кодексе описан порядок аннулирования свидетельств о постановке на учет по налогу на добавленную стоимость лжепредприятий с момента начала занятия преступной деятельностью, установленного судом.
Практика суда и налоговых органов
Суды признают предприятия виновными в осуществлении осуществлявшие лжепредпринимательства
Приговор суда, вступивший в законную силу, в отношении поставщика, виновного в лжепредпринимательстве, подтверждает создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность с целью уклонения от уплаты налогов, извлечения имущественной выгоды, чем был причинен ущерб государству.
Как следствие, все счета-фактуры с печатью и наименованием данного юридического лица признаются фиктивными, и в соответствии со статьями 209, 237 Налогового кодекса суммы налога на добавленную стоимость, ранее отнесенные в зачет получателями работ, товаров и услуг, то есть контрагентами лжепредприятий, подлежат исключению из зачета.
Действия налоговых органов
На основании вступивших в законную силу приговоров суда, которыми установлены факты создания лжепредприятий, налоговые органы проводят налоговые проверки лиц, заключивших сделки со лжепредприятиями.
Свидетельства о постановке на учет по налогу на добавленную стоимость лжепредприятий аннулируются с момента начала преступной деятельности, а зачастую этот момент совпадает с датой постановки на учет по налогу на добавленную стоимость.
В этой связи с этого момента налог на добавленную стоимость, указанный в выписанных лжепредприятиями счетах-фактурах, исключается из зачета контрагента лжепредприятия, за истекший период на суммы налога на добавленную стоимость начисляется пеня. Сумма корпоративного подоходного налога корректируется путем исключения из вычетов расходов, проведенных контрагентом лжепредприятия, как понесенные по сделкам с лжепредприятием. Кроме того, с контрагента лжепредприятия взыскивается административный штраф, а также может последовать уголовная ответственность. В случаях превышения размера доначисленных налогов суммы в размере двухтысячекратного месячного расчетного показателя, налоговые органы направляют материалы проверки в органы финансовой полиции для возбуждения уголовных дел по статьям 192 и 222 Уголовного кодекса Республики Казахстан.
В отношении убытков (доначисленные налоги и штрафные санкции), возникающих у хозяйствующих субъектов в результате их взаимоотношений с субъектом, чья деятельность признана судом лжепредпринимательской, налоговые органы придерживаются статьи 10 Гражданского кодекса, согласно которой относят такие убытки на риск предпринимательской деятельности.
Однако такая позиция государства в данном вопросе ставит под угрозу активное развитие частного предпринимательства, а также привлекательность нашей экономики для иностранных инвесторов, поскольку по каждой сделке, несмотря на все предпринятые меры предосторожности, предприниматель может ожидать в течение пяти лет (срок давности по налоговым обязательствам) после ее совершения негативных последствий или санкций со стороны государственных органов.
В настоящее время Налоговый кодекс защищает интересы государства от действий налогоплательщиков, допускающих взаимоотношения со лжепредприятиями. Однако данные меры не в полной мере отвечают принципам правового государства, поскольку сформулированы таким образом, что не оставляют шансов для защиты интересов добросовестных налогоплательщиков.
Также следует обратить внимание на то, что к ранее имевшимся правоотношениям указанные выше нормы, вступившие в силу с 1 января текущего года, не применяются.
В соответствии с пунктом 1 статьи 37 Закона Республики Казахстан от 24 марта 1998 года № 213-I «О нормативных правовых актах» действие нормативного правового акта не распространяется на отношения, возникшие до его введения в действие.
Исключения из этого правила представляют случаи, когда обратная сила нормативного правового акта или его части предусмотрена им самим или актом о введении в действие нормативного правового акта, а также когда последний устраняет или смягчает ответственность за правонарушение, предусмотренную ранее. Законом Республики Казахстан от 11 декабря 2007 года № 201-III «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения» обратная сила не предусмотрена, и он не устраняет и не смягчает ответственность за правонарушение, предусмотренную ранее. Следовательно, нормы подпункта 1-1) пункта 1) статьи 104, пункта 3 статьи 209, подпункта 5) пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса Республики Казахстан не могут применяться к отношениям, имевшим место в 2006-2002 годах.
Налоговое законодательство, действовавшее ранее, не предусматривало исключение налога на добавленную стоимость из зачета, произведенного получателем товаров, если поставщик признан лжепредприятием. Таким образом, при выполнении условий, предусмотренных статьями 235 и 242 Налогового кодекса, исключения Налоговым комитетом налога на добавленную стоимость из зачета и расходов из вычетов являются незаконными.
Таким образом, распространение действия новых норм к ранее существовавшим отношениям является незаконным.
Суды в этих вопросах, как правило, принимают сторону налоговых органов.
Виды ответственности
Последствия по Налоговому кодексу
1) исключение из зачета суммы налога на добавленную стоимость, ранее уплаченной лжепредприятию, влечет повторную уплату налога на добавленную стоимость контрагентом лжепредприятия,
2) помимо исключения из зачета суммы налога на добавленную стоимость налоговые органы начисляют на эту сумму пеню, а также
3) производят корректировку сумм корпоративного подоходного налога в связи с исключением из вычетов расходов, понесенных по данным сделкам.
Административная ответственность
В соответствии с частью 1 статьи 209 Кодекса Республики Казахстан «Об административных правонарушениях» занижение сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет в декларации, расчете - влечет штраф на физических лиц в размере десяти, на должностных лиц, индивидуальных предпринимателей - в размере пятидесяти месячных расчетных показателей, на юридических лиц, являющихся субъектами малого или среднего предпринимательства или некоммерческими организациями, - в размере тридцати, на юридических лиц, являющихся субъектами крупного предпринимательства, - в размере пятидесяти процентов от доначисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет.
При этом согласно примечания к вышеуказанной статье для целей части первой данной статьи занижение размера налога в декларации по налогу на добавленную стоимость означает также завышение суммы налога на добавленную стоимость, отнесенного в зачет. А также для целей части первой данной статьи доначисленная сумма налогов и других обязательных платежей в бюджет означает также завышение суммы налога на добавленную стоимость, отнесенного в зачет.
Здесь необходимо также отметить, что в конце августа текущего года вступили в силу изменения к статье 209 Кодекса Республики Казахстан «Об административных правонарушениях», согласно котором сумма штрафа по налогу на добавленную стоимость начисляется не только на доначисленную сумму налога на добавленную стоимость, но также и на сумму НДС, исключенную из зачета. В некоторых случаях, это будет означать фактически двойное взыскание штрафа по одним и тем же суммам.
Уголовная ответственность
В соответствии со статьей 192 Уголовного кодекса Республики Казахстан лжепредпринимательство, то есть создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью получение кредитов, освобождение от налогов, извлечение иной имущественной выгоды или прикрытие запрещенной деятельности, причинившее крупный ущерб гражданину, организации или государству, — наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот месячных расчетных показателей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от трех до шести месяцев либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет со штрафом в размере от пятидесяти до ста месячных расчетных показателей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до пяти месяцев либо без такового.
При этом согласно примечания к вышеуказанной статье, крупным ущербом признается ущерб, причиненный гражданину на сумму, в сто раз превышающую месячный расчетный показатель, либо ущерб, причиненный организации или государству на сумму, в пятьсот раз превышающую месячный расчетный показатель, установленный законодательством Республики Казахстан на момент совершения преступления.
Также уголовная ответственность может наступить по статье 222 Уголовного кодекса Республики Казахстан уклонение от уплаты налога или иных обязательных платежей в государственный бюджет с организаций путем непредставления декларации о совокупном годовом доходе в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию или иные документы, связанные с исчислением или уплатой налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет, заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо путем сокрытия других объектов налогообложения или иных обязательных платежей, или фактического местонахождения организации, если это деяние повлекло неуплату налога или обязательных платежей в крупном размере, - наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет со штрафом в размере до трехсот месячных расчетных показателей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до трех месяцев или без такового.
При этом согласно примечанию к указанной статье, неуплата организацией налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет признается совершенной в крупном размере, если сумма неуплаченного налога или обязательных платежей превышает две тысячи месячных расчетных показателей.
Наша позиция
Из 100 обвиненных, хотя бы один может оказаться невинным.
В этой связи несправедливо применять одну тактику действий ко всем предприятиям, являвшимся контрагентами предприятий, в последующем признанных лжепредприятиями.
Во-первых, как мы уже говорили, нормы Налогового кодекса, введенные в действие с 1 января 2007 года, не распространяются на отношения, имевшие место до 1 января 2007 года.
Во-вторых, получатель товаров не может и не должен нести ответственность за налоговые обязательства поставщика. Так, согласно пункту 1 статьи 29 Налогового кодекса, исполнение налогового обязательства исполняется налогоплательщиком самостоятельно.
Кроме того, получатель работ не вправе и не имеет возможности контролировать поставщика на предмет исполнения им требований законодательства, включая налоговое законодательство в части правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет. Налоговый контроль относится к компетенции налоговых органов (подпункт 3 пункта 1 статьи 17 Налогового кодекса). Лжепредпринимательство предприятия не доказывает автоматически, что его контрагентами не получен товар или услуга от него. Например, предприятие действительно отгрузило товар другому предприятию, но в дальнейшем не уплачивало налоги в бюджет. В этом случае возникает вопрос: почему честный налогоплательщик должен нести ответственность за недобросовестное предприятие?
По нашему мнению, налоговая задолженность лжепредприятия должна погашаться за счет самого поставщика работ и/или его дебиторов, а не его кредиторов, включая партнеров по бизнесу, в пользу которых были осуществлены работы.
В-третьих, аннулирование свидетельств о постановке на учет по налогу на добавленную стоимость лжепредприятий с момента их постановки на такой учет, согласно приказам налогового органа или налоговых органов, не может являться основанием для исключения налога на добавленную стоимость из зачета, поскольку на момент отнесения налога на добавленную стоимость в зачет и расходов на вычеты юридические лица-поставщики, позднее признанные судом лжепредприятиями, являлись зарегистрированными плательщиками налога на добавленную стоимость, то есть имели соответствующие свидетельства.
В соответствии с подпунктом 1, 2 статьи 242 Налогового кодекса счет-фактура является обязательным документом для всех плательщиков налога на добавленную стоимость. Плательщик налога на добавленную стоимость, осуществляющий реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых налога на добавленную стоимость, обязан выставить лицу, получающему товары (работы, услуги), счет-фактуру с налогом на добавленную стоимость. Далее согласно пункта 3 той же статьи Налогового кодекса, счет-фактура является основанием для отнесения в зачет налога на добавленную стоимость.
Таким образом, при предоставлении поставщиком счета-фактуры и свидетельства плательщика налога на добавленную стоимость, соответствующих требованиями законодательства и не аннулированных на момент отнесения налога на добавленную стоимость в зачет и расходов на вычеты, контрагент лжепредприятия имел полное законное право на отнесение в зачет налога на добавленную стоимость поставщиков подрядных работ, а также на вычет расходов по операциям с ними.
В-четвертых, приговоры судов зачастую не дают оценку взаимоотношениям предприятий, признанных лжепредприятиями, с их контрагентами. А, следовательно, такие приговоры не устанавливают обстоятельств, имеющих значение, и не могут быть доказательствами при рассмотрении гражданских дел с участием контрагентов лжепредприятий. Но данный аргумент для его применения подлежит детальному изучению в каждом конкретном случае.
В-пятых, в случае признания судом компании лжепредпринимателем с нее и должен взыскиваться ущерб, причиненный государству. Ущерб рассчитывается исходя из суммы налогов (налог на добавленную стоимость, корпоративный подоходный налог), которые должно было уплатить лжепредприятие. Не справедливо взыскивать чужие налоги с покупателя. Предприниматель не должен нести ответственность за лжепредприятие и ему необходимо отстаивать свои интересы в суде.
Предложения
В случае взыскания с лжепредприятия ущерба, причиненного государству, взыскание с контрагентов лжепредприятия сумм исключенного из зачета налога на добавленную стоимость и сумм доначисленного корпоративного подоходного налога неправомерно.
В этой связи было правильным внести в Налоговый кодекс норму о том, что к контрагенту лжепредприятия не применяются последствия (исключение из зачета налога на добавленную стоимость и расходов из вычетов), если контрагент не знал и не мог знать о недобросовестности компании, признанного лжепредприятием (например, на момент совершения сделки свидетельство лжепредприятия о постановке на учет по налогу на добавленную стоимость не было аннулировано), либо, если государство получило с лжепредприятия все причитающиеся с него налоги.
Налоговая задолженность лжепредприятия должна погашаться за счет самого поставщика работ (услуг, товаров) и/или за счет его дебиторов (дебиторской задолженности), но никак не за счет его кредиторов, включая партнеров по бизнесу, в пользу которых были осуществлены работы (услуги, товары).
Также в интересах налогоплательщиков можно дополнить Налоговый кодекс принципом добросовестности налогоплательщика, то есть налогоплательщик невиновен, пока его вина не будет доказана в установленном порядке, все сомнения трактуются в его пользу.
Наши советы
Как избежать сделок с лжепредприятиями:
1) Проверять контрагента по перечню лжепредприятий, выложенному на сайте НК МФ РК. В целях предупреждения заключения сомнительных сделок с налогоплательщиками, признанными в судебном порядке лжепредприятиями, список указанных налогоплательщиков размещен на web-портале Налогового комитета МФ РК www.taxkz.kz, www.inis.taxkz.kz. Кроме того, список лжепредприятий публикуется в ряде газет, например, «Казахстанская правда», «Егемен Қазақстан».
2) Проверять учредительные документы контрагентов:
(1) устав (проверить соответствие основным видам деятельности, хотя это не является гарантией того, что предприятие не является ложным, поскольку во всех уставах имеется оговорка о том, что предприятие осуществляет также «иные виды деятельности, не запрещенные законодательством», тем не менее, по обыкновению, юридические лица при создании все же стараются указывать в уставе те виды деятельности, которые планируют осуществлять),
(2) свидетельство о государственной регистрации юридического лица (чем дольше срок существования компании, тем меньше вероятность того, что оно является лжепредприятием, по наблюдениям налоговых органов, срок существования лжепредприятия - от месяца до полугода),
(3) свидетельство о постановке на учет по налогу на добавленную стоимость (хотя практика налоговых органов - аннулирование данного свидетельства с даты его выдачи, в связи с чем наличие данного свидетельства не поможет избежать последствий признания контрагента лжепредприятием, однако, наличие у вас копии свидетельства о постановке на учет по налогу на добавленную стоимость подтвердит правильность Ваших действий по зачету налога на добавленную стоимость и вычетам расходов),
(4) статистическую карточку на действующего первого руководителя, удостоверение личности и непосредственное присутствие первого руководителя при переговорах и заключении сделки (зачастую, лжепредприятия регистрируются на лиц, лишь формально являющихся учредителями или первыми руководителями, например, на лиц без определенного места жительства),
(5) юридический и фактический адрес местонахождения контрагента (при этом фактический адрес имеет большее значение, чем юридический),
(6) полный пакет оригиналов документов по сделке, подтверждающих ее действительность (договор, счет-фактура, накладная, акт выполненных работ/услуг, подробный отчет о выполненных услугах и иные документы, подтверждающие выполнение работ/услуг или передачу товаров).
3) Направить запрос в соответствующий Налоговый комитет о том, является ли предприятие действующим, уплачивает ли налоги, в том числе налог на добавленную стоимость, и получить ответ. При этом налоговые органы могут сослаться на налоговую тайну, но вместе с тем, могут ответить, что предприятие является действующим и оплачивает налоги в бюджет.
4) Проверять соответствие договорной стоимости товаров, работ и услуг рыночной.
5) Контролировать фактическое оказание услуг и выполнение работ.
Что делать, если с Вами это уже случилось
1) Обжаловать уведомление о начислении налогов в суд (Специализированный межрайонный экономический суд). Согласно пункту 1 статьи 280 Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан, заявление об оспаривании действий (бездействия) органов государственной власти может быть подано в течение 3-х месяцев со дня, когда им стало известно о нарушении их прав, свобод и охраняемых законом интересов, т.е. с даты получения окончательной версии акта проверки и уведомления.
2) Обжаловать постановление о наложении штрафа в административный суд. В соответствии со статьей 657 Кодекса Республики Казахстан об административных правонарушениях жалоба на постановление по делу об административном правонарушении может быть подана в течение 10 дней со дня вручения или получения копии постановления. В случае пропуска указанного срока по уважительным причинам этот срок по заявлению лица, в отношении которого вынесено постановление, может быть восстановлен судом, рассматривающим жалобу.
Также можно направить в административный суд копию заявления об обжаловании уведомления с отметкой суда о его принятии. В свою очередь, суд на основании Нормативного постановления Верховного суда Республики Казахстан от 26 ноября 2004 года № 18 «О некоторых вопросах применения судами законодательства об административных правонарушениях» суды при рассмотрении дел по жалобам на постановление о наложении штрафа налоговыми органами суд вправе отменить постановление, если установит, что лицом, привлекаемым к административной ответственности, подана жалоба на уведомление налоговых органов в соответствующем порядке, и возвратить дело об административном правонарушении в налоговый орган.
При этом отмена постановления на основании обжалования уведомления не исключает привлечение к административной ответственности. Просто впоследствии решение по делу об административном правонарушении должно быть принято с учетом результатов рассмотрения жалобы на уведомление налогового органа.
В случае отказа суда в удовлетворении жалобы на постановления они считаются вступившими в силу с даты определения суда об отказе. Обжалование определения суда возможно в надзорном порядке через прокуратуру (статьи 672-676 Кодекса Республики Казахстан об административных правонарушениях).
Если в дальнейшем уведомление будет отменено в рамках гражданского судопроизводства, то предприниматель вправе будет требовать через Специализированный административный суд отмены постановлений о наложении штрафа и определения того же суда об отказе в удовлетворении жалобы на них по вновь открывшимся обстоятельствам в порядке статей 404-409 Гражданского процессуального кодекса Республики Казахстан.
3) В любом случае обращаться за юридической помощью к налоговым адвокатам.
30.11.2007 г.
Статья подготовлена на основе доклада на втором казахстанском налоговом форуме, проходившем в Алматы 3 декабря 2007 года
