Теоретические и практические аспекты возврата НДС
Фото: freepik
Подробная информация о теоретических и практических аспектах возврата НДС – от адвоката по налогам Александра Каплана (Адвокатская контора "KAPLAN, LEE & PARTNERS").
Оговорка – при написании данной статьи, как и прочих наших статей, мы отошли от распространенной практики чрезмерного цитирования норм законов и подзаконных НПА, а также выражения мыслей труднодоступным языком. Мы преследуем цель объяснить имеющуюся ситуацию лаконичным, простым и понятным большинству людей языком, но просим не обманываться кажущейся простотой изложения текста – за ним стоят годы практики и сотни часов работы юристов, изучающих законодательство, мониторящих базы судебных актов и собирающих наиболее яркие примеры судебной практики для вашего внимания.
Порядок возврата НДС предусмотрен в статьях 104-105, 429-436 Налогового кодекса (Кодекс Республики Казахстан "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" с изменениями и дополнениями по состоянию на 12.02.2024 г.); а также в Правилах возврата превышения налога на добавленную стоимость (Приказ министра финансов Республики Казахстан от 19 марта 2018 года №391 "Об утверждении Правил возврата превышения налога на добавленную стоимость и применения системы управления рисками в целях подтверждения достоверности суммы превышения налога на добавленную стоимость, а также критериев степени риска", с изменениями и дополнениями по состоянию на 16.11.2023 г., далее по тексту – Правила).
Немного теории – исходя из действующих норм НК, НДС подлежит возврату из бюджета как по экспортным операциям (в размере 12% от размера оборота), так и по импортным (в зависимости от ставки НДС в стране-поставщике).
Следует иметь в виду, что, упрощенно, возврат НДС осуществляется налогоплательщику в следующие сроки:
1) экспортерам при условии наличия экспортных операций в размере не менее 70% в общем облагаемом обороте по реализации – в течение 55 рабочих дней;
2) импортерам – в течение 75 рабочих дней.
При этом течение срока возврата суммы превышения НДС начинается после истечения 30 календарных дней со дня окончания отчетного квартала;
3) на основании его требования о возврате суммы превышения НДС, указанного в декларации по НДС (п. 1 и 2 ст. 430 Налогового кодекса).
При этом для подтверждения сумм НДС к возврату налоговый орган проводит тематическую налоговую проверку (пп. 6 п. 1 ст. 142 НК), которая определяет наличие или отсутствие оснований к возврату заявленных сумм НДС.
Изучение норм действующего законодательства показывает, что законодателем подробно и однозначно описан порядок возврата НДС. Однако с точки зрения практики не все так гладко, поскольку часто встречаются случаи судебных разбирательств между налогоплательщиком и налоговым органам в части неправомерности отказа последним в возврате сумм превышения НДС из бюджета.
Практика налоговых органов
1. Выход за рамки проверки конкретных поставщиков
Как показывает судебная практика, налоговые органы при проведении налоговой проверки сопоставляют весь оборот поставщика со всеми электронными счетами-фактурами поставщика (п.11 и п.45-1 Правил) и тем самым подвергают анализу все сделки поставщиков (второй и последующие уровни), а не только сделки поставщика и экспортера, что является нарушением требований п.11 ст.152 Налогового кодекса.
2. Некорректно составленные запросы по устранению нарушений
Во время налоговой проверки налоговый орган направляет запросы по устранению нарушений (п.12 Правил) контрагентам заявителя-налогоплательщика, при этом в запросах не указывает номера и даты счетов-фактур, по которым выявлены нарушения. Зачастую запросы содержат только указание на суммы НДС по реализации ЭСФ и сумма НДС по реализации ФНО. Помимо этого, получая ответы об устранении нарушений либо подтверждением факта отсутствия нарушений, налоговый орган не указывает об этом в акте проверки, что влечет установление некорректной суммы возврата НДС.
3. Подача запросов в последние дни перед завершением проверки
Часто встречаются ситуации, когда налоговым органом не соблюдается порядок производства налоговой проверки в части направления запросов в налоговые органы стран резидентства контрагентов, что влияет на возможность получения ответов на запросы по устранению нарушений до завершения налоговой проверки (п. 48 Правил).
4. Недостаточно мотивированный акт проверки
Возникают также ситуации, при которых налоговый орган в акте налоговой проверки не указывает подробное описание выявленных нарушений и не предоставляет документы, которые с исчерпывающей полнотой раскрывают основания для отказа в возврате НДС .
Судебная практика
Анализ судебной практики показывает, что у судов в целом сложилось единообразное понимание и применение норм права по возврату НДС (п.4 ст.8 Налогового кодекса).
Так, суды при рассмотрении споров о возврате НДС выявляют у налоговых органов следующие общие нарушения: по порядку (процедуре) проведения налоговой проверки, по некорректному содержанию направляемых запросов об устранении нарушений, по отсутствию анализа полученных ответов повлиявших на сумму НДС, подтвержденную к возврату.
1. Удовлетворяя иски налогоплательщиков, суды указывают, что для целей возврата НДС имеет значение отсутствие нарушений по исчислению и уплате НДС непосредственными поставщиками по сделке с экспортером, в отношении которой и подано заявление на возврат (п.11-12 Правил, пп. 2, 3 п. 12 ст. 152 Налогового кодекса).
Таким образом, проверка проводится по всему обороту поставщиков, а не по операциям между заявителем и его поставщиками, и при этом налоговый орган не доказывает, что выявленные у поставщиков расхождения связаны с операциями между заявителем и такими поставщиками.
2. Наличие либо отсутствие нарушений у поставщика экспортера по сделкам с третьими лицами не должно влиять на возврат НДС экспортеру.
3. Суды, изучая запросы об устранении нарушений и ответы к ним, приходят к тому, что запросы налоговых органов не содержат указания на реквизиты конкретных электронных счета-фактур, по которым выявлены нарушения. Налоговым органом не представляются подтверждения даты и факта направления уведомлений/извещений в адрес поставщиков (п. 10 ст. 152 Налогового кодекса).
4. Касательно поставщиков 2 и следующих уровней судом также дается оценка действиям налогового органа в части того, что сам налогоплательщик не может отвечать за правильность и полноту ведения бухгалтерского и налогового учета своими поставщиками.
Так, налоговые органы допускают следующие нарушения: вменяются нарушения дважды; выставляют извещение о нарушениях, а не уведомление об устранении выявленных нарушений; выставляют извещения за период, не относящийся к проверяемому в рамках проверки налоговому периоду; не направление запроса; не предоставление подтверждения направления запроса; вменяется отсутствие по указанному юридическому адресу; указание на наличие арифметической ошибки при заполнении декларации по НДС, а не наличие расхождений по НДС, отнесенному в зачет поставщика; выставление уведомления по "входному" НДС субпоставщика, а не по НДС, отнесенному в зачет поставщика (ст.152 Налогового кодекса).
Таким образом, из вышеизложенного следует, что в настоящее время суды правомерно признают несостоятельными доводы налоговых органов по результатам проверок контрагентов поставщика (второго и последующего уровней) при проведении налоговых проверок. Кроме того, суды критически относятся к полноте, объективности и достоверности актов проверок, составляемых налоговыми органами за весьма короткое время.
Одним из оснований отказа в возврате НДС налоговым органом является отсутствие ответов об устранении нарушений поставщиков либо подтверждение факта отсутствия нарушения, что в актах налоговой проверки часто даже не отражается. Однако налоговым органом уведомления об устранении нарушений поставщикам либо не направляются, либо налоговый орган не дожидаясь ответа, завершает налоговую проверку.
Подводя итоги вышесказанному, можно сделать вывод о том, что, несмотря на наличие часто повторяющихся и достаточно типичных изъянов в деятельности ОГД в части проведения налоговых проверок по подтверждению возврата НДС, судебная система реагирует на них достаточно предсказуемо и законно, отменяя такие незаконные акты и подтверждая право налогоплательщика на возврат заявленных сумм НДС.
Причем, как показывает практика, общая "мысль" всех проверяющих инспекторов, отказывающих в возврате сумм НДС из бюджета, очень проста – "в бюджете денег нет, добровольно мы вам возвращать ничего не будем, а повод, формальный или реальный, мы найдем". Вынуждены сообщить, что данный подход не является законным и противоречит позиции руководства страны, неоднократно высказываемой на различных площадках, о необходимости соблюдения норм закона государственными служащими и о неправомерности нарушения прав предпринимателей.
Мы верим и надеемся, что изменения административных процедур, появившиеся с момента введения АППК в июле 2021 года, коснутся и ОГД, и наши уважаемые коллеги будут правильно толковать и применять законодательство, не ущемляя прав налогоплательщиков.
