Плата за недропользование в Республике Казахстан

Одним из принципов недропользования является его платность. Такое положение вполне естественно.

Однако при всем этом следует отметить, что существуют и бесплатные (безвозмездные) виды недропользования, что прямо предусматривает пункт 2 статьи 10 Указа Президента Республики Казахстан, имеющего силу закона, от 27 января 1996 года № 2828 "О недрах и недропользовании" (в дальнейшем - Указ "О недрах"). Так, на праве безвозмездного недропользования осуществляется добыча общераспространенных полезных ископаемых для собственных нужд на земельных участках, принадлежащих недропользователю на праве частной собственности. Бесплатным для недропользователя будет и осуществление такого вида недропользования, как государственное геологическое изучение недр. Более того, при данном виде недропользования не недропользователь платит государству за пользование недрами, а государство платит недропользователю за предоставленную ему информацию о состоянии недр. Примерно такие же последствия могут наступить и при проведении такого вида недропользования, как разведка. В частности, при коммерческом обнаружении недропользователю предоставляется право на полное или частичное возмещение затрат в соответствии с условиями контракта.

Е.Б. Жусупов, младший научный сотрудник Научно-исследовательского института частного права КазГЮА

Недра всегда были государственной собственностью.

Недропользователю они предоставляются лишь в пользование и владение.

А за пользование чужим имуществом надо платить.

Это непреложная истина.

Одним из принципов недропользования является его платность. Такое положение вполне естественно.

Однако при всем этом следует отметить, что существуют и бесплатные (безвозмездные) виды недропользования, что прямо предусматривает пункт 2 статьи 10 Указа Президента Республики Казахстан, имеющего силу закона, от 27 января 1996 года № 2828 "О недрах и недропользовании" (в дальнейшем - Указ "О недрах"). Так, на праве безвозмездного недропользования осуществляется добыча общераспространенных полезных ископаемых для собственных нужд на земельных участках, принадлежащих недропользователю на праве частной собственности. Бесплатным для недропользователя будет и осуществление такого вида недропользования, как государственное геологическое изучение недр. Более того, при данном виде недропользования не недропользователь платит государству за пользование недрами, а государство платит недропользователю за предоставленную ему информацию о состоянии недр. Примерно такие же последствия могут наступить и при проведении такого вида недропользования, как разведка. В частности, при коммерческом обнаружении недропользователю предоставляется право на полное или частичное возмещение затрат в соответствии с условиями контракта.

Следовательно, принцип платности использования недр носит относительный характер. Особенностью платы за недра в Казахстане является то, что эта плата осуществляется в форме налоговых платежей и регулируется налоговым законодательством.

Налогообложение в сфере недропользования имеет свои существенные особенности по сравнению с обычным порядком.

Во-первых, при налогообложении недропользователей применяются натуральные налоговые платежи. Следует отметить, что для налогообложения эта единственная сфера, где налоговые платежи носят не денежную, а натуральную форму. В связи с этим налоговым законодательством Республики Казахстан предусматривается уплата платежей не только в денежной, но и в натуральной форме по решению Правительства Республики Казахстан в порядке, установленном дополнительным соглашением с компетентным органом.

Во-вторых, при налогообложении недропользователей применяются такие специфические платежи, как бонусы и роялти. Кроме того, при данном налогообложении применяется налог на сверхприбыль. Нет ни одного вида деятельности, где применялся бы налог с такого рода объемом налогообложения.

В-третьих, господствующим для сферы налогообложения выступает императивный метод правового регулирования. И это вполне естественно, поскольку налог всегда представляет собой принудительное изъятие денег плательщика в доход государства. Здесь же многие вопросы налогообложения, включая такие существенные, как определение размера ставок налогов и специальных платежей, решаются в контракте на недропользование. То есть достаточно широко применяется диспозитивный метод правового регулирования, что для сферы налогообложения нетипично.

Кодекс Республики Казахстан "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" (Налоговый кодекс) от 12 июня 2001 года № 209-II, вступивший в силу с 01 января 2002 года (в дальнейшем - Налоговый кодекс), предусматривает, что требования по уплате налогов и других обязательных платежей (налоговый режим), устанавливаемые для недропользователей, определяются в контрактах на недропользование, заключаемых в порядке, установленном Правительством Республики Казахстан. Этот налоговый режим должен соответствовать налоговому законодательству Республики Казахстан.

Само понятие "налоговый режим" означает условия налогообложения, определяющие перечень налоговых платежей, подлежащих уплате в бюджет, размеры их ставок, сроков уплаты и меры налогового администрирования.

Таким образом, в части налогообложения контракт на недропользование выполняет роль так называемого "налогового договора".

Налоговый кодекс устанавливает две модели налогообложения недропользователей.

Первая модель предусматривает уплату недропользователями всех видов налогов и других обязательных платежей, установленных налоговым законодательством Республики Казахстан.

Вторая модель предусматривает уплату (передачу) недропользователями доли Республики Казахстан по разделу продукции, а также уплату всех видов налогов и других обязательных платежей, установленных Налоговым кодексом, за исключением акциза на сырую нефть и другие полезные ископаемые, налога на сверхприбыль, земельного налога, налога на имущество.

Выбор модели налогообложения зависит от характера контракта на недропользование: при контрактах о разделе продукции устанавливается вторая модель налогового режима, при всех других видах контрактов первая модель.

Как уже отмечалось, сущностью контрактов о разделе продукции является то, что добытое недропользователем минеральное сырье или непосредственное полезное ископаемое делится на две части: одна часть передается государству и рассматривается Налоговым кодексом в качестве натурального налога, другая часть остается в распоряжении самого недропользователя.

Доля Республики Казахстан, получаемая по контрактам о разделе продукции, является источником республиканского и местных бюджетов и поступает в доходы соответствующих бюджетов в порядке, определяемом законом о республиканском бюджете на очередной год.

Налоговый кодекс предусматривает, что уровень налоговых обязательств недропользователя должен быть равным независимо от применения одной из двух моделей налогового режима.

Учитывая, что операции по недропользованию носят, как правило, долгосрочный характер и требуют значительных первоначальных капиталовложений со стороны недропользователя, а также то обстоятельство, что именно в этой сфере, как нигде, активно действуют иностранные инвесторы, ранее действовавший Указ Президента Республики Казахстан, имеющий силу закона, "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" от 24 апреля 1995 года № 2235 (в дальнейшем - Указ "О налогах") устанавливал дополнительные гарантии, обеспечивающие стабильность налоговых отношений.

Очевидно, это связано с тем, что ранее заключенные контракты с недропользователями не всегда учитывали в полной мере экономические и политические интересы Республики Казахстан, некоторые из них являются крайне невыгодными для республики. Кроме того, экономическая ситуация в Казахстане за последние 10 лет кардинально изменилась в сторону улучшения, страна не нуждается в иностранных инвестициях так остро, как это было в первые годы суверенитета. Появился свой класс национальной буржуазии, да и жизнь показывает, что сфера нефтяного бизнеса очень чувствительна к различным событиям в мире и может оказывать существенное влияние на экономику Казахстана.

Налоговым кодексом предусматривается внесение изменений в контракт в случае улучшения условий налогообложения недропользователя с целью восстановления экономических интересов Республики Казахстан, а также в случае отмены отдельных видов налогов и других обязательных платежей (статья 285 Налогового кодекса).

Учитывая высокую значимость контрактов в вопросах налогообложения, установлено, что все контракты на недропользование до момента их заключения должны проходить обязательную налоговую экспертизу.

Налоговая экспертиза включает в себя анализ и оценку контракта на недропользование с целью определения налогового режима, в том числе установление специальных платежей и налогов, уплата которых возлагается на недропользователя в качестве налогоплательщика.

Хотя Указ "О недрах" говорит не о "налоговой экспертизе", а о "обязательном согласовании контракта с соответствующим государственным органом" (пункт 2 статьи 44 Указа "О недрах"), тем не менее, определение налоговой экспертизы и обязательность ее прохождения предусматривается Налоговым кодексом (статья 286 Налогового кодекса). Сама процедура прохождения налоговой экспертизы определена Правилами проведения налоговой экспертизы контрактов на недропользование, утвержденными постановлением Правительства Республики Казахстан от 26 декабря 2001 года № 1705.

Согласованный налоговый режим подлежит обязательному включению в окончательный текст контракта. В случае внесения изменений и дополнений в ранее заключенные контракты также в обязательном порядке должна проводиться налоговая экспертиза.

В отношении недропользователей применяется особая система налоговых платежей, именуемая Налоговым кодексом: "специальные платежи и налоги недропользователей".

В эту систему входят: а) бонусы; б) роялти; в) налог на сверхприбыль; г) доля Республики Казахстан по разделу продукции.

Следует иметь в виду, что уплата специальных платежей и налогов не освобождает недропользователей от уплаты тех налогов и платежей, предусмотренных общим налоговым законодательством, которые они должны уплачивать в соответствии с установленной для них моделью налогового режима. Таким образом, недропользователи существуют в двух правовых режимах налогообложения:

а) в общем, где по соответствующим налогам они являются такими же налогоплательщиками, как и все остальные физические и юридические лица;

б) в специальном, где недропользователи выступают субъектами специальных, только для них присущих налогов и платежей.

Первые носят общеустановленный характер, вторые вытекают из контракта на недропользование.

Одним из видов специальных платежей, которые уплачивают недропользователи, являются бонусы.

Бонусы - это фиксированные платежи недропользователей, которые выплачиваются в денежной форме в размерах и порядке, установленных в контракте на недропользование.

Бонусы бывают двух видов: подписной и коммерческого обнаружения.

Подписной бонус является разовым фиксированным платежом недропользователя за право осуществления деятельности по недропользованию при заключении контракта.

Стартовые (начальные) размеры подписных бонусов определяются Правительством Республики Казахстан либо условиями проведения конкурса инвестиционных программ на получение права недропользования. Окончательный размер подписного бонуса устанавливается в контракте в зависимости от экономической ценности передаваемых для недропользования месторождений (территорий) (статья 288 Налогового кодекса).

Нельзя не отметить, что последнее положение вступает в противоречие с общим тезисом, согласно которому размер бонуса, в конечном счете, определяется контрактом. Экономическая ценность месторождения может учитываться лишь при установлении стартового размера бонуса.

Срок уплаты подписного бонуса устанавливается контрактом или соглашением сторон, но не позднее тридцати календарных дней с даты заключения контракта.

Таким образом, подписной бонус, что и следует из его названия, связан с подписанием контракта на недропользование и выступает в качестве платы за получение самого права недропользования как юридического факта.

Бонус коммерческого обнаружения является фиксированным платежом и уплачивается недропользователем за каждое коммерческое обнаружение на контрактной территории.

Предусмотрено, что бонус коммерческого обнаружения не выплачивается по контрактам на проведение разведки полезных ископаемых, не предусматривающим последующей их добычи (пункт 3 статьи 291 Налогового кодекса).

Данное положение вполне логично. Сама по себе разведка не является доходной операцией. Из всех операций по недропользованию по-настоящему доходной является добыча минерального сырья (полезного ископаемого), да и то лишь потому, что это минеральное сырье (полезное ископаемое) дает выручку от своей реализации. Разведка всегда является затратной операцией. Она тогда имеет перспективу получения прибыли (дохода), когда продолжится добычей. Поэтому при осуществлении разведки не столько недропользователь должен платить государству, сколько оно должно платить недропользователю, поскольку посредством разведки этот недропользователь помогает государству-собственнику определить размеры его богатства в виде месторождения полезного ископаемого.

Размер бонуса коммерческого обнаружения устанавливается контрактом, а порядок его исчисления определяется налоговым законодательством.

Бонус коммерческого обнаружения уплачивается не позднее тридцати календарных дней от даты подтверждения коммерческого обнаружения.

Первоначально существовал еще один вид бонуса - бонус добычи.

Этот бонус уплачивался недропользователем периодически при достижении определенных контрактом объемов добычи.

Таким образом, бонус добычи выступал платой за осуществление такой операции по недропользованию, как добыча полезных ископаемых, однако его выплата была обусловлена достижением уровня добычи, предусмотренного контрактом.

В настоящее время от данного платежа отказались, что имело место как в силу упрощения платежей, взимаемых с недропользователей, так и по причине некоторой экономической нелепости данного платежа - получалось, что недропользователю было невыгодно достигать предусмотренного контрактом уровня добычи, так как это оборачивалось прибавлением нового налогового изъятия.

Вторым видом специальных платежей недропользователей выступает роялти. Это платеж за право пользования недрами в процессе добычи полезных ископаемых, включая их извлечение из техногенных минеральных образований, находящихся в государственной собственности.

Таким образом, если бонус выступает платой за предоставление участка недр, то роялти - за его разработку в виде извлечения полезного ископаемого.

Отметим, что сами по себе техногенные минеральные образования могут находиться как в государственной, так и в частной собственности. Налогообложению в виде роялти подлежит лишь то полезное ископаемое, которое извлекается из техногенных образований, имеющих форму государственной собственности.

Роялти выплачивается по всем видам полезных ископаемых в отдельности.

Объектом обложения роялти является стоимость добытых недропользователем полезных ископаемых.

Плательщиками роялти являются недропользователи, осуществляющие добычу полезных ископаемых, включая их извлечение из техногенных минеральных образований, находящихся в государственной собственности.

Выплата рояли производится в денежной форме. В то же время предусмотрено, что в ходе осуществления деятельности по контрактам денежная форма роялти, на основании дополнительного соглашения сторон, может быть временно, полностью или частично заменена на натуральную форму выплаты, эквивалентную денежной форме, вносимую в установленные сроки (пункт 3 статьи 295 Налогового кодекса).

Следовательно, преимущественной формой роялти выступает денежная форма, уплата роялти натурой (то есть добытым недропользователем полезным ископаемым) допускается в качестве временной меры.

Ставки роялти в каждом контракте на недропользование устанавливаются в зависимости от видов полезных ископаемых:

1) по общераспространенным полезным ископаемым и подземным водам по установленным фиксированным ставкам;

2) по всем остальным полезным ископаемым - индивидуально в каждом контракте, исходя из экономики проекта, основанной на технико-экономических расчетах.

В случае добычи по одному контракту нескольких видов полезных ископаемых роялти устанавливаются и уплачиваются по каждому виду полезных ископаемых.

Налоговый кодекс выделяет 4 вида роялти в зависимости от характера полезного ископаемого:

1) по общераспространенным полезным ископаемым и подземным водам;

2) по драгоценным металлам и драгоценным камням;

3) по углеводородам;

4) по твердым полезным ископаемым.

Объектом обложения роялти по общераспространенным полезным ископаемым и подземным водам является стоимость объема добытых полезных ископаемых и подземных вод, исходя из средней цены реализации за налоговый период без учета косвенных налогов и сумм фактических расходов на транспортировку от места отгрузки.

При этом Налоговый кодекс предусматривает, что данный порядок исчисления роялти распространяется и на добытые общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, используемые недропользователем для собственных нужд (пункт 2 статьи 300 Налогового кодекса).

В связи с этим следует отметить, что недропользование, заключающееся в добыче общераспространенных полезных ископаемых для собственных нужд на земельных участках, принадлежащих недропользователю на праве частной собственности, является безвозмездным (пункт 3 статьи 300 Налогового кодекса). Поэтому приведенную норму Налогового кодекса можно понимать лишь в том смысле, что речь в ней идет о таком случае, когда указанная добыча осуществляется недропользователем, который владеет соответствующим земельным участком на основе права временного землепользования.

Объектом обложения роялти по золоту, серебру и платине является стоимость добытого металла, рассчитанная по средней цене реализации за налоговый период на Лондонской бирже металлов.

Объектом обложения по драгоценным металлам (например, палладий, иридий, осмий, родий и рутений), а также драгоценным камням является стоимость добытых драгоценных металлов и драгоценных камней, рассчитанная по средней цене реализации за налоговый период, без учета косвенных налогов.

К драгоценным камням в данном случае относятся те, которые имеют минеральное происхождение (алмазы, рубины, сапфиры, изумруды и т.п.).

Объектом обложения роялти по углеводородам является стоимость объема добытых углеводородов, которая рассчитывается на базе средней цены реализации углеводородов за налоговый период, без учета косвенных налогов, уменьшенной на сумму фактических расходов на транспортировку до места продажи.

Роялти на добычу углеводородов устанавливается в контрактах по скользящей шкале как определенный процент, в зависимости от объемов добычи.

К полезным ископаемым в виде углеводородов относятся главным образом сырая нефть и природный газ.

Объектом обложения роялти по твердым полезным ископаемым, за исключением общераспространенных, а также драгоценных металлов и драгоценных камней, является стоимость полезных ископаемых, рассчитанная по средней цене реализации этих ископаемых за налоговый период, первого товарного продукта, полученного из фактически добытых полезных ископаемых, без учета косвенных налогов.

По контрактам на добычу твердых полезных ископаемых роялти устанавливаются в фиксированном процентном выражении на весь период действия контракта.

Отчетным периодом по определению платежей роялти является календарный месяц. Однако если среднемесячные платежи по роялти составляют менее 1000 месячных расчетных показателей, то отчетным периодом является квартал (статья 302 Налогового кодекса).

Декларации по роялти представляются плательщиками налоговому органу по месту регистрации до десятого числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Роялти уплачиваются не позднее пятнадцатого числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Третьим видом специальных платежей недропользователей выступает налог на сверхприбыль.

Налогом на сверхприбыль облагаются недропользователи, за исключением осуществляющих деятельность по контрактам о разделе продукции и контрактам на добычу общераспространенных полезных ископаемых и подземных вод, при условии, что данные контракты не предусматривают добычу других видов полезных ископаемых.

Объектом обложения налогом на сверхприбыль является сумма чистого дохода недропользователя по каждому отдельному контракту за налоговый год, по которому недропользователем получена внутренняя норма прибыли выше двадцати процентов.

Порядок определения внутренней нормы прибыли устанавливается налоговым законодательством Республики Казахстан.

Налог на сверхприбыль исчисляется по ставкам, установленным Налоговым кодексом, исходя из достигнутого уровня внутренней нормы прибыли.

Отметим, что ранее ставки налога на сверхприбыль устанавливались непосредственно в контракте на недропользование. В силу большой дифференциации установленных таким образом ставок, в результате чего одни недропользователи облагались повышенным налогом, другие же платили налог в чисто символических размерах, было решено установить шкалу налогообложения в нормативном акте.

При этом предусмотрено, что при внутренней норме прибыли (ВНП) более 20%, но менее или равной 22% налог взимается по ставке 4% к чистому доходу;

при ВНП более 22%, но менее 24% - по ставке 8 %;

при ВНП более 24%, но менее 26% - по ставке 12%;

при ВНП более 26%, но менее 28% - по ставке 18%;

при ВНП более 28%, но менее 30% - по ставке 24%;

при ВНП более 30% налог на сверхприбыль взимается по ставке, равной 30%.

Таким образом, с точки зрения теории налогового дела мы имеем дело с прогрессивным налогообложением в виде так называемой "простой относительной прогрессии".

При таком методе налогообложения налогооблагаемая база разбивается на определенные разряды (в данном случае их 7, отсчитывая от нулевого) и при переходе от низшего разряда к высшему ставка налога, выраженная в пропорциональном размере, возрастает.

Удобством такого метода является относительная простота исчисления суммы налога, неудобством - значительная скачкообразность размера налога. Так, при возрастании внутренней нормы прибыли с 26 до 26,5 % (то есть на полпроцента) ставка налога возрастает на 6 %.

Расчеты по налогу на сверхприбыль представляются недропользователями органам налоговой службы по месту налоговой регистрации до десятого апреля года, следующего за налоговым периодом.

Налог на сверхприбыль уплачивается до пятнадцатого апреля года, следующего за налоговым периодом.

Четвертым видом специальных платежей недропользователей выступает доля государства по разделу продукции.

Как уже отмечалось, эта доля - а соответственно и ставка налогообложения - определяется контрактом о разделе продукции. При этом сам налоговый платеж носит натуральный характер и выражается в передаче в собственность государства определенной части добытого недропользователем полезного ископаемого.

Специфика самих операций по недропользованию, доходность которых во многом зависит не от собственных трудовых, производственных и организационных усилий недропользователя, а от благоприятных геологических, географических и иных факторов природного характера, в системе специальных платежей обусловливает рентный характер.

К примеру, нефтяные месторождения при одинаковых материальных и трудовых затратах могут существенно отличаться по объемам добычи нефти и ее качеству, принося при удачном стечении обстоятельств отдельным недропользователям баснословные доходы, которые в экономической науке принято именовать рентными. Поскольку уровень этих доходов порой непредсказуем, как непредсказуема и сама природа, и всегда различен по отдельным месторождениям, установление единых ставок налогообложения привело бы к получению наиболее удачливыми недропользователями неоправданно высокой прибыли. В целях уравнивания экономических условий производства и нивелирования случайного стечения природных факторов и предусмотрен механизм дифференцирования уровней налогообложения применительно к каждому конкретному недропользованию, что достигается посредством установления специальных платежей и налогов и определения их размеров в контракте на недропользование.

Е.Б. Жусупов, младший научный сотрудник Научно-исследовательского института частного права КазГЮА