Касательно изменений и дополнений в законодательство Республики Казахстан об административных правонарушениях в области налогообложения /Е. Галиев/
Zakon.kz
Адвокат, кандидат юридических наук Е. Галиев свою статью посвятил актуальным вопросам законодательства об административных правонарушениях в области налогообложения, при этом анализирует последние изменения и дополнения в законодательстве в этой области, а также возможные правовые проблемы, связанные с их реализацией.
Современное состояние законодательства об административных правонарушениях в области налогообложения нельзя назвать удовлетворительным, данный факт признают как налогоплательщики, так и, собственно, органы налоговой службы.
Определенные нарекания имеются и в отношении производства по делам об административных правонарушениях в налоговых органах /1/. Для улучшения ситуации в этой области законодателем предпринимаются некоторые шаги, насколько они эффективны, и имеются ли недостатки в таких нововведениях?
Как известно, в соответствии с Законом Республики Казахстан от 9 ноября 2011 года № 490-IV «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам совершенствования правоохранительной деятельности и дальнейшей гуманизации уголовного законодательства» внесены некоторые изменения и дополнения в КоАП РК /2/.
Касательно изменений и дополнений в законодательство Республики Казахстан об административных правонарушениях в области налогообложения
Адвокат, кандидат юридических наук Е. Галиев свою статью посвятил актуальным вопросам законодательства об
административных правонарушениях в области налогообложения, при этом
анализирует последние изменения и дополнения в законодательстве в этой области,
а также возможные правовые проблемы, связанные с их реализацией.
Современное состояние законодательства об административных правонарушениях в области налогообложения нельзя назвать удовлетворительным, данный факт признают как налогоплательщики, так и, собственно, органы налоговой службы.
Определенные нарекания имеются и в отношении производства по делам об административных правонарушениях в налоговых органах /1/. Для улучшения ситуации в этой области законодателем предпринимаются некоторые шаги, насколько они эффективны, и имеются ли недостатки в таких нововведениях?
Как известно, в соответствии с Законом Республики Казахстан от 9 ноября 2011 года № 490-IV «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам совершенствования правоохранительной деятельности и дальнейшей гуманизации уголовного законодательства» внесены некоторые изменения и дополнения в КоАП РК /2/.
1. В качестве санкций по статье 208-1, части 1, 3, 4 и 6 статьи 209 КоАП РК, наряду с другими, предусмотрен административный арест на срок до сорока пяти суток с конфискацией предметов и орудий, послуживших совершению правонарушения, и имущества, полученного вследствие его совершения (подпункты 14), 15) пункта 4 статьи 1 Закона РК «О внесении изменений»).
2. Сужена компетенция налоговых органов по рассмотрению дел об административных правонарушениях. Дела об административных правонарушениях, предусмотренных статьей 208-1, 209 КоАП РК могут рассматриваться теперь только судами (подпункт 23) пункта 4 статьи 1 Закона РК «О внесении изменений»).
Как мы понимаем, внесение изменений в законодательство об административных правонарушениях, которыми предусмотрено введение новых санкций для правонарушений в области налогообложения, связано в некоторой степени с поступательной гуманизацией уголовного законодательства. В том числе в соответствии с подпунктом 95) пункта 1 статьи 1 Закона РК «О внесении изменений», в соответствии с примечанием к статье 221 УК РК /3/, неуплата гражданином налогов или иных обязательных платежей в государственный бюджет признается совершенной в крупном размере, если сумма неуплаченного налога или обязательных платежей превышает две тысячи МРП, взамен пятисот МРП, которые предусматривались ранее.
В свою очередь, в соответствии с примечанием к статье 222 УК РК в редакции подпункта 96) пункта 1 статьи 1 Закона РК «О внесении изменений», неуплата организацией налога и (или) других обязательных платежей в бюджет признается совершенной в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) других обязательных платежей превышает двадцать тысяч МРП (ранее предусматривалось две тысячи МРП), и в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) других обязательных платежей превышает пятьдесят тысяч МРП (ранее предусматривалось пять тысяч) МРП.
Сужение компетенции налоговых органов, обусловлено требованием пункта 3 статьи 26 Конституции Республики Казахстан (принята на республиканском референдуме 30 августа 1995 года), согласно которому никто не может быть лишен своего имущества, иначе как по решению суда, а также частью 4 статьи 50 КоАП РК, согласно которой конфискация применяется судьей и может налагаться в случаях, когда она предусмотрена соответствующей статьей особенной части настоящего раздела в качестве административного взыскания. Кроме того, согласно части 2 статьи 16 КоАП РК, арест как мера административного взыскания может налагаться только по постановлению судьи в случаях и порядке, установленных настоящим Кодексом.
Исходя из анализа имеющейся в РК практики применения законодательства об административных правонарушениях в области налогообложения, мы видим некоторые возможные проблемы, связанные с применением новых санкций для правонарушений в области налогообложения.
Рассмотрим такие проблемы на примере части 1 статьи 209 КоАП РК, предусматривающей административную ответственность за занижение сумм налогов и других обязательных платежей в декларации, расчете, заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, если это действие не содержит признаков уголовно наказуемого деяния, касательно результатов налоговых проверок, так как ее применение носит наиболее частый характер.
Во-первых, на практике налогоплательщики нередко сталкиваются с проблемой установления вины при совершении деяния, предусмотренного частью 1 статьи 209 КоАП РК. Осложняют ситуацию и некоторые нормативно-правовые предпосылки, а именно согласно пункту 22 нормативного постановления Верховного Суда РК от 26 ноября 2004 года № 18 «О некоторых вопросах применения судами законодательства об административных правонарушениях» при рассмотрении дела по жалобе на постановление о наложении штрафа налоговым органом суд не вправе обсуждать законность уведомления и подвергать корректировке сумму доначисленных налогов и других обязательных платежей. На практике, при наличии вступившего в законную силу решения суда по вопросу обжалования уведомления по результатам налоговой проверки, вопрос установления вины по делу об административном правонарушении, во многом предопределен.
Далее, вызывают некоторые опасения возможные сложности, связанные с реализацией новых для административных правонарушений в области налогообложения санкций – административного ареста на срок до сорока пяти суток с конфискацией предметов и орудий, послуживших совершению правонарушения, и имущества, полученного вследствие его совершения. Согласно части 1 статьи 55 КоАП РК предусмотрено, что административный арест назначается судьей в исключительных случаях. Однако критериев, при наличии которых тот или иной случай является исключительным, в КоАП РК не предусмотрено.
Кроме того, по нашему мнению, имеется риск неоднозначного толкования и применения судами понятий «предметов и орудий, послуживших совершению правонарушения и имущества, полученного вследствие его совершения» при применении такой санкции как конфискация. Ввиду отсутствия подробного раскрытия в КоАП РК указанных понятий для целей применения 208-1 и статьи 209 КоАП РК имеется риск их расширительного толкования, в том числе путем принудительного безвозмездного обращения в собственность государства денежных средств, принадлежащих налогоплательщику, в размере до 100% (ста процентов) от сумм, указанных в уведомлении по результатам налоговой проверки. Налицо несопоставимость санкций, установленных в одной части одной статьи КоАП РК: к примеру, в части 1 статьи 209 КоАП РК установлены следующие санкции в отношении субъектов крупного предпринимательства, – в размере пятидесяти процентов от начисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет или административный арест на срок до сорока пяти суток с конфискацией предметов и орудий, послуживших совершению правонарушения, и имущества, полученного вследствие его совершения.
В то же время в законодательстве об административных правонарушениях не содержится категорий административных правонарушений в зависимости от их тяжести. Исключительность того или иного случая для целей применения такой санкции, как административный арест определяется судом самостоятельно, каких-либо правовых ограничений для этого в законодательстве не предусмотрено. По нашему мнению, отсутствие подробной регламентации касательно порядка, условий и критериев для применения такой санкции, как административный арест, является недостатком и может негативно повлиять на судебную практику и, в конечном итоге, в рассматриваемом случае, на права, свободы и законные интересы налогоплательщиков.
Ввиду актуальности указанных выше проблем, по нашему мнению, требуется их скорейшее законодательное урегулирование во избежание негативных последствий в правоприменительной практике.
Остановимся на первой проблеме, о которой мы говорили выше – проблема установления вины по делам об административных правонарушениях по части 1 статьи 209 КоАП РК. Налогоплательщики нередко сталкиваются с некоторыми трудностями при применении принципа вины при рассмотрении судами и другими уполномоченными органами дел об административных правонарушениях.
Приведем пример, который нередко имеет место на практике.
Налоговый департамент по некоей области, на основании предписания провел в казахстанском товариществе с ограниченной ответственностью комплексную налоговую проверку, допустим, за период деятельности с 1 января 2006 года по 31 декабря 2010 года.
В ходе проверки были выявлены нарушения, которые нашли свое отражение в акте документальной налоговой проверки.
В соответствии с актом налогоплательщиком были отнесены в зачет суммы НДС по счетам-фактурам по ТОО «Х» и ТОО «Y». Согласно акту проверяющими были доначислены суммы НДС и КПН, в связи с тем, что в 2010 году государственная регистрация ТОО «Х» и ТОО «Y» была признана недействительной по решениям судов.
Согласно акту проверки, при проведении доначисления налоговый департамент основывался на решении суда, согласно которому государственная регистрация ТОО «Х» признана недействительной, а также решения суда, согласно которому государственная регистрация ТОО «Y» признана недействительной.
Однако согласно статье 115 Налогового кодекса /4/ вычету не подлежат:
• расходы по операциям с налогоплательщиком, признанным лжепредприятием на основании вступившего в законную силу приговора или постановления суда, произведенные с даты начала преступной деятельности, установленной судом, за исключением расходов по сделкам, признанным судом действительными;
• расходы по операциям с налогоплательщиком, признанным бездействующим в порядке, определенном статьей 579 Налогового кодекса, с момента опубликования данных на официальном сайте уполномоченного органа.
Согласно пункту 7 статьи 579 Налогового кодекса информация об исключении налогоплательщика из списка бездействующих налогоплательщиков размещается на сайте уполномоченного органа в течение трех рабочих дней с даты исключения.
Согласно пункту 3 статьи 257 Налогового кодекса сумма НДС не подлежит отнесению в зачет по операциям с налогоплательщиком, признанным лжепредприятием на основании вступившего в законную силу приговора или постановления суда, за исключением сумм НДС, отнесенных в зачет, по сделкам, признанным судом действительными.
Обращаем внимание, что ни ТОО «Х», ни ТОО «Y»:
1) не признаны лжепредприятиями на основании вступившего в законную силу приговора или постановления суда;
2) на момент заключения договоров и оплаты за поставленные товары, информация об указанных компаниях как бездействующих не публиковалась на официальном сайте уполномоченного органа.
Указаний на принадлежность к лжепредприятиям либо бездействующим компаниям не имеется также в акте проверки.
Таким образом, информации о том, что государственная регистрация ТОО «Х» и ТОО «Y» признана недействительной не имеется в общедоступных официальных источниках. Кроме того, до ознакомления с актом проверки налоговые органы также ранее официально не уведомили налогоплательщика о том, что государственная регистрация его контрагентов ТОО «Х», ТОО «Y» является недействительной.
Товарищество не участвовало в судебных разбирательствах о признании государственной регистрации ТОО «Х» и ТОО «Y» недействительной в какой-либо форме и даже не располагало информацией о подобных судебных разбирательствах.
В ходе судебного разбирательства по делу об административном правонарушении товарищество не ставило под сомнение факт законности либо незаконности уведомления. Доводы товарищества, которые оно представило на рассмотрение суда, не были направлены на корректировку сумм налогов и других обязательных платежей в бюджет. Напротив, товарищество обратило внимание суда на факты, которые не влияют на суммы доначисленных налогов и пени, однако, оказывают существенное влияние при оценке наличия либо отсутствия вины товарищества в совершении деяния, предусмотренного частью 1 статьи 209 КоАП РК.
Судом в представленной ситуации подлежат исследованию наличие либо отсутствие следующих фактов:
1) спор возник в связи со сделками с юридическими лицами, государственная регистрация которых впоследствии была признана недействительной;
2) установление факта признания судом сделок товарищества с ТОО «Х» и/ или с ТОО «Y» недействительными;
3) установление факта участия товарищества в судебных разбирательствах о признании ТОО «Х» и ТОО «Y» о признании их государственной регистрации недействительными, и в каком качестве;
4) предшествует ли дата заключения сделок с ТОО «Х» и ТОО «Y» по времени дате вынесения судебных решений о признании недействительными государственной регистрации ТОО «Х» и ТОО «Y» – контрагентов ТОО;
5) установление факта уведомления налогоплательщика о признании недействительными государственных регистраций ТОО «Х» и ТОО «Y» – контрагентов товарищества.
Бремя доказывания в делах об административных правонарушениях возлагается на суд.
Товарищество не обязано доказывать свою невиновность в суде (часть 2 статьи 12 КоАП РК), и многочисленные факты, подтверждающие отсутствие умысла у товарищества, должны были вызвать, по нашему мнению, сомнения у суда в виновности товарищества и быть использованы в пользу товарищества.
Для привлечения к ответственности должна быть установлена вина на основе оценке всех доказательств по делу.
В опровержение доводов товарищества, налоговый орган не представил в ходе судебного разбирательства доказательств того, что товарищество официально был уведомлен о факте признания государственной регистрации ТОО «Х» и ТОО «Y» недействительными и, соответственно, доказательств того, в какой момент товарищество обязано был сдать дополнительные декларации.
В случае если бы товарищество надлежащим образом было уведомлено о признании государственной регистрации недействительной ТОО «Х» и ТОО «Y» оно имело бы возможность сдать дополнительные декларации по КПН и НДС для внесения соответствующих изменений в налоговую отчетность, так как это допускается статьей 70 Налогового кодекса.
Однако товариществу стало известно о факте признания судом недействительной государственной регистрации ТОО «Х» и ТОО «Y» после начала налоговой проверки.
В свою очередь, в соответствии с подпунктом 1) пункта 5 статьи 70 Налогового кодекса, не допускается внесение налогоплательщиком (налоговым агентом) изменений и дополнений в соответствующую налоговую отчетность проверяемого налогового периода – в период проведения (с учетом продления и приостановления) комплексных и тематических проверок по видам налогов и других обязательных платежей в бюджет, обязательным пенсионным взносам и социальным отчислениям, указанным в предписании на проведение налоговой проверки.
До получения предписания о проведении налоговой проверки товарищество не было уведомлено налоговыми органами о том, что государственная регистрация ТОО «Х» и ТОО «Y» признана недействительной: каких-либо доказательств об уведомлении товарищества в ходе судебного разбирательства налоговыми органами представлено не было.
В связи с чем товарищество было лишено возможности представить дополнительную налоговую отчетность по КПН и НДС по тем налоговым периодам, в отношении которых были доначислены соответствующие суммы налогов и пени.
Таким образом, товарищество не располагало и не могло располагать информацией о признании государственной регистрации ТОО «Х» и ТОО «Y» недействительной.
Далее согласно пункту 1 статьи 28 КоАП РК административным правонарушением признается противоправное, виновное (умышленное) действие либо бездействие физического лица или противоправное действие либо бездействие юридического лица, за которое КоАП предусмотрена административная ответственность.
Полагаем, что вина товарищества в нарушении части 1 статьи 209 КоАП РК отсутствует. Более того, товарищество было убеждено, что его действия являются правомерными, так как оно, как налогоплательщик, не было официально уведомлено о том, что государственная регистрация ТОО «Х», ни ТОО «Y» является недействительной.
Исходя из части 1 статьи 28 КоАП РК, неотъемлемым элементом состава административного правонарушения является вина правонарушителя.
В связи с чем полагаем, что товарищество в рассматриваемой ситуации не подлежит привлечению к административной ответственности согласно пункту 1 статьи 209 КоАП РК, а также подпункта 2) части 1 статьи 580 КоАП, в связи с отсутствием состава административного правонарушения.
Рассматриваемый случай наглядно демонстрирует сложность установления наличия либо отсутствия вины налогоплательщика в совершении деяния, предусмотренного частью 1 статьи 209 КоАП РК. Мнение суда по рассматриваемой ситуации также невозможно предугадать однозначно. Полагаем, что законодательство об административных правонарушениях, как в области налогообложения, так и в целом нуждается в дальнейшем развитии, что существенно облегчит решение судами каждого конкретного правового случая и отвечает интересам как государства, так и граждан.
Литература
1. Ергожин Д.Е. Практика применения законодательства об административных правонарушениях и внедрения процедуры упрощенного порядка добровольной ликвидации налогоплательщиков. Вестник налоговой службы Республики Казахстан. № 11 (147), ноябрь 2011.
2. Кодекс Республики Казахстан об административных правонарушениях от 30 января 2001 года № 155-II.
3. Уголовный кодекс Республики Казахстан от 16 июля 1997 года № 167-I
4. Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10 декабря 2008 года № 99-IV ЗPK.
