О некоторых вопросах налогообложения недропользователей (Макажанова Г.А., Советник Юридической фирмы «GRATA», Судья Верховного Суда РК в отставке)
Фото: zakon.kz
О некоторых вопросах налогообложения недропользователей
Макажанова Галия Акатаевна
Советник Юридической фирмы «GRATA»,
Судья Верховного Суда РК в отставке
XII международная Атырауская правовая конференция «Актуальные вопросы и анализ практики применения законодательства в нефтегазовой отрасли Республики Казахстан» (г. Атырау, 25 апреля 2014 г.)
В Республике Казахстан нефтегазовая отрасль занимает ведущее положение в структуре национальной экономики. Соответственно, налоги и платежи недропользователей составляют основную часть государственного бюджета страны.
Поэтому важно, чтобы и в этой отрасли экономики система налогообложения успешно выполняла свои две главные функции - фискальную и стимулирующую. Необходимо не только изымать как можно больше налогов из сырьевого сектора, но и оставлять достаточно прибыли недропользователям для развития отрасли.
Обеспечить понимание возможностей применения норм права позволяют нормативные постановления Верховного Суда Республики Казахстан как один из источников действующего права.
Как известно, 27 февраля 2013 года Верховным Судом принято нормативное постановление № 1 «О судебной практике применения налогового законодательства».
В этом постановлении сформулирована правовая позиция высшего судебного органы страны по применению некоторых норм Налогового кодекса от 10 декабря 2008 года, по которым сложилась неоднозначная судебная практика.
Я расскажу о тех положениях нормативного постановления, которые актуальны и для недропользователей.
Анализ судебной практики показал, что налоговые органы стали активно использовать свое право на предъявление в суды исков о ликвидации юридического лица по основанию признания недействительной регистрации в связи с допущенными при его создании нарушениями законодательства, которые носят неустранимый характер.
Такая активность объясняется тем, что вступившее в законную силу решение суда о признании недействительной регистрации юридического лица является основанием для снятия его с регистрационного учета по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) с даты постановки на учет (подпункт 4) пункта 4 и пункт 6 статьи 571 Налогового кодекса).
Соответственно, в этом случае у налоговых органов возникает право на исключение из зачета сумм НДС, отнесенного в зачет получателем товаров, работ, услуг.
Несмотря на то, что закон (подпункт 2) пункта 2 статьи 49 Гражданского кодекса) четко установил основание признания недействительной регистрации юридического лица, налоговые органы обосновывают свои иски не нарушениями законодательства, допущенными при создании юридического лица, а нарушениями, допущенными им при осуществлении своей деятельности. Например, непредставлением налогоплательщиком налоговой отчетности, отсутствием по месту нахождения, указанному в регистрационных данных.
В этой связи Верховный Суд разъяснил необходимость разграничения указанных нарушений. Кроме того, обратил внимание на то, что Налоговым кодексом не предусмотрен запрет на вычет затрат по сделкам с юридическим лицом, ликвидированным по указанному выше основанию.
Конечно, не бесспорна обоснованность таких норм налогового законодательства. Гражданским кодексом установлено, что правоспособность юридического лица возникает в момент его создания, то есть с момента государственной регистрации, и прекращается в момент завершения его ликвидации, то есть после внесения об этом записи в государственный регистр юридических лиц. Кроме того, определен порядок ликвидации юридического лица. Эти положения действуют независимо от основания, по которому оно было ликвидировано. Таким образом, следует признать, что в указанном выше промежутке любое ликвидированное юридическое лицо обладает правоспособностью.
Далее в нормативном постановлении подтверждено право налогоплательщиков на судебное оспаривание уведомлений налоговых органов об устранении нарушений, выявленных по результатам камерального контроля. Вместе с тем оговорено, что вопрос о законности оснований, в связи с которыми были направлены эти уведомления, необходимо решать без проверки их обоснованности по существу. В противном случае будут предрешены результаты будущих налоговых проверок, в том числе внеплановой тематической проверки по вопросу неисполнения уведомления по камеральному контролю.
Также Верховный Суд указал на то, что согласно Закону Республики Казахстан «О валютном регулировании и валютном контроле» казахстанские филиалы юридических лиц-нерезидентов являются нерезидентами. Следовательно, на них не распространяется экспортно-импортный валютный контроль в целях обеспечения выполнения резидентами требования репатриации иностранной и национальной валюты.
А теперь о других проблемах, возникающих при применении налогового законодательства.
Для недропользователей наиболее болезненной, наверное, является проблема возврата превышения НДС по оборотам, облагаемым по нулевой ставке.
С целью подтверждения суммы превышения НДС, подлежащего возврату, налоговые органы используют систему управления рисками (статьи 625, 626 Налогового кодекса).
В недалеком прошлом при отказе в возврате они ссылались на Инструкцию по применению Системы управления рисками в целях возврата превышения налога на добавленную стоимость, утвержденную приказом Министра финансов Республики Казахстан от 29 июля 2010 года № 385 (далее - Инструкция).
Однако эта Инструкция не относится к налоговому законодательству в связи с несоответствием требованию пункта 1 статьи 2 Налогового кодекса (принятие данного нормативного правового акта не предусмотрено Кодексом).
Поэтому полагаем, что решения налоговых органов о неподтверждении к возврату суммы превышения НДС со ссылкой на указанную Инструкцию являются неправомерными.
Только с 1 января 2013 года допущенный пробел устранен путем введения в действие пункта 7 статьи 625 Налогового кодекса, которым установлено, что критерии степени риска и порядок применения системы управления рисками в целях подтверждения суммы превышения НДС, предъявленной к возврату, определяются Правительством Республики Казахстан.
Постановлением Правительства Республики Казахстан от 27 марта 2013 года № 279 утверждены Правила применения системы управления рисками в целях подтверждения суммы превышения НДС, предъявленной к возврату, и критерии степени риска (далее - Правила применения СУР), которые введены в действие с 14 апреля 2013 года.
Отсюда следует вывод о том, что в период с 1 января 2009 года, когда был введен в действие Налоговый кодекс, и до 14 апреля 2013 года отсутствовал нормативный правовой акт, который определял бы порядок применения системы управления рисками.
Анализ предусмотренных пунктом 9 статьи 635 Налогового кодекса оснований невозврата НДС свидетельствует о том, что они связаны с непосредственными поставщиками проверяемого налогоплательщика. А такое основание невозврата НДС как неподтверждение достоверности его суммы не конкретизировано, не указано, в каких случаях достоверность сумм НДС считается неподтвержденной, нет связи с положениями Налогового кодекса о системе управления рисками. Между тем предыдущий и следующий абзацы указанной нормы устанавливают это же основание невозврата НДС, но уже конкретизированное (по крупному налогоплательщику, подлежащему мониторингу, на основании полученных ответов налогового органа по ранее направленным запросам; в связи с невозможностью проведения встречной проверки).
Из статьи 626 Налогового кодекса следует, что действия органов налоговой службы по оценке и управлению рисками заключаются в осуществлении анализа документов и сведений о деятельности конкретного налогоплательщика (налогового агента).
К деятельности налогоплательщика (налогового агента) относятся его взаимоотношения с непосредственными поставщиками и покупателями. Документы и сведения касательно последующих поставщиков и покупателей не имеют отношения к деятельности данного налогоплательщика (налогового агента).
Правилами применения СУР в отношении налогоплательщиков, отнесенных к степени риска, предусмотрено формирование аналитического отчета «Пирамида по поставщикам» по поставщикам товаров, работ, услуг.
При этом в пункте 8 статьи 635 Налогового кодекса указано, что решение о назначении обязательной встречной проверки поставщика принимается по тем непосредственным поставщикам проверяемого налогоплательщика, по которым выявлены расхождения по результатам анализа аналитического отчета «Пирамида».
В силу пункта 3 статьи 4 Закона «О нормативных правовых актах» Правила применения СУР не должны противоречить Налоговому кодексу, являющемуся нормативным правовым актом более высокого уровня. Как установлено пунктом 1 статьи 6 данного Закона, при наличии противоречий в нормах нормативных правовых актов разного уровня действуют акты более высокого уровня.
В этой связи вряд ли можно признать законным отказ налоговых органов в возврате превышения по НДС на основании нарушений, допущенных не непосредственными поставщиками проверяемого налогоплательщика, а поставщиками последующих уровней.
Неоднозначным является вопрос о возврате превышения НДС по оборотам, облагаемым по нулевой ставке, накопленного за период геологоразведочных работ.
Так, по одному конкретному делу суды поддержали позицию налогового органа, отказавшего компании-недропользователю в возврате превышения НДС на том основании, что за налоговые периоды с 1 квартала 2003 года по 3 квартал 2006 года истек 5-летний срок исковой давности, а в налоговых периодах с 4 квартала 2006 года по 3 квартал 2009 года компания не осуществляла экспорт сырой нефти.
По общему правилу, течение срока исковой давности начинается после окончания соответствующего налогового периода (статья 46 Налогового кодекса).
Компания начала экспорт сырой нефти в 4 квартале 2009 года, поэтому она считает, что только в этом налоговом периоде у нее возникло право на возврат превышения НДС по оборотам, облагаемым по нулевой ставке. Соответственно, срок исковой давности начинает течь после окончания данного периода.
Также суды указали, что превышение НДС по оборотам, облагаемым по нулевой ставке, за тот или иной налоговый период может быть возвращено только в том случае, если налогоплательщиком в этом налоговом периоде выполнены условия, установленные пунктом 3 статьи 272 Налогового кодекса. А именно, он осуществлял постоянную реализацию товаров, работ, услуг, облагаемых по нулевой ставке, и оборот по реализации, облагаемый по нулевой ставке, составлял не менее 70 процентов в общем облагаемом обороте.
Между тем данной нормой Налогового кодекса предусмотрен возврат превышения, сложившегося по декларации нарастающим итогом на конец отчетного налогового периода.
В этой связи компания полагает, что установленные законом условия должны быть выполнены в том налоговом периоде, за который представлена декларация по НДС с указанием требования о возврате превышения. Поэтому она имеет право на возврат превышения НДС, накопленного до начала экспорта нефти, поскольку оно связано с оборотами, облагаемыми по нулевой ставке.
К слову, по аналогичной ситуации с ТОО «Азиатский газопровод» Консультационный совет по вопросам налогообложения при Правительстве Республики Казахстан принял решение о возврате превышения НДС, образовавшегося с момента начала строительства магистрального трубопровода, то есть до начала осуществления оборотов, облагаемых НДС по нулевой ставке (протокол № 8 от 31 января 2013 года).
Однако впоследствии этот же орган в отношении другого налогоплательщика (недропользователя) указал, что возврат превышения НДС, образовавшегося в связи с разработкой месторождения в период до начала экспорта товаров (до начала осуществления нулевых оборотов), законодательно не урегулирован (протокол № 10 от 17 октября 2013 года).
Таким образом, в ситуации с одним налогоплательщиком Консультационный совет пришел к выводу о том, что налоговое законодательство позволяет возвратить превышение НДС, накопившегося до начала осуществления оборотов, облагаемых по нулевой ставке, а в ситуации с другим налогоплательщиком (недропользователем) посчитал, что имеется пробел в законодательстве.
При этом обращаю внимание на то, что вопросы возврата превышения НДС Налоговым кодексом урегулированы вне зависимости от вида деятельности налогоплательщика.
Есть информация о том, что Министерство финансов Республики Казахстан предлагает освободить от НДС реализацию геологоразведочных работ при условии определения соответствующими министерствами перечня таких работ. Также обсуждается возможность зачета накопленного превышения НДС в счет предстоящих платежей по другим налогам. Но эти предложения только рассматриваются, а как быть сегодня тем недропользователям, которые затратили значительные суммы для уплаты НДС в связи с приобретением, товаров, работ, услуг для проведения указанных работ в период разведки до начала экспорта?
И насколько обоснованным является отказ налоговых органов в возврате НДС, если признано, что имеет место несовершенство законодательства?
А теперь о проблемах, которые могут возникнуть в связи с введением в действие Закона Республики Казахстан от 5 декабря 2013 года № 152-V «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения».
Так, новая редакция подпункта 12) пункта 1 статьи 19 Налогового кодекса наделяет органы налоговой службы правом на предъявление в суды исков о признании сделок недействительными. Вступившее в законную силу решение суда о признании сделки недействительной обязывает налогоплательщика не относить на вычет расходы и в зачет сумму НДС по данной сделке (статьи 115, 257 Налогового кодекса).
Вместе с тем не указаны основания, по которым могут быть предъявлены такие иски. В этой связи с учетом прошлого опыта есть опасения полагать, что налоговые органы будут чрезмерно широко использовать предоставленное им полномочие.
По нашему убеждению, данное право может быть реализовано налоговыми органами только в рамках выполнения задач, установленных статьей 18 Налогового кодекса, главной из которых является обеспечение полноты и своевременности поступления налогов и других обязательных поступлений в бюджет. В любом случае теперь налоговики возьмут за правило подвергать сомнению экономическую целесообразность сделок, заключенных между налогоплательщиками.
Обращает на себя внимание то, что согласно формулировке статей 115, 257 Налогового кодекса налогоплательщик изначально не имеет права относить на вычет расходы и в зачет суммы НДС по сделке, которая впоследствии будет признана решением суда недействительной.
В связи с возникновением споров по вопросу уплаты платежа по возмещению исторических затрат дано определение понятия «соглашение о конфиденциальности». Теперь это любой договор (соглашение) между недропользователем и уполномоченным органом, на основании которого предоставлена в пользование геологическая информация. К соглашению о конфиденциальности относится и договор (соглашение) о приобретении информации.
Дополнение введено в действие с 1 января 2009 года, что влечет обязанность налогоплательщика по уплате платежа по возмещению исторических затрат с указанного времени. Соответственно, возникает вопрос о начислении налоговыми органами пени тем недропользователям, которые в свое время заключили не соглашения о конфиденциальности, а соглашения о приобретении информации, и поэтому не уплачивали платеж в порядке и сроки, установленные статьей 328 Налогового кодекса. Конечно, правильнее было бы данное новшество вводить в действие с 1 января 2014 года.
Есть и радостная новость для нефтеперерабатывающих заводов. В законодательство внесены изменения, согласно которым для лица, который произвел бензин (за исключением авиационного) и дизельное топливо из давальческого сырья сумма возмещения в счет исполнения налогового обязательства по уплате акциза не рассматривается в качестве дохода в целях исчисления корпоративного подоходного налога. Также сумма акциза по этим подакцизным товарам не включается в размер облагаемого оборота по НДС. Данные положения действуют как в период до 1 января 2009 года, так и после указанной даты.
В заключение полагаю необходимым отметить, что добиться повышения эффективности налогового механизма в минерально-сырьевом секторе можно будет только в случае принятия комплекса мер, обеспечивающих создание стабильной и гибкой налоговой системы, гарантирующей как налогоплательщику-недропользователю, так и собственнику недр - государству права и возможности получения и справедливого распределения доходов от освоения и использования минеральных ресурсов.
